赵洲 赵翰隽
内容提要：自2016年G20中国杭州峰会以来，“增长友好型”税收制度及政策理念得到充分确认和强化。为适应和促进高质量共建“一带一路”的新进程，我国应引领塑造“增长友好型”涉外税制的共识理念。以此为基础，不断调整优化我国与“一带一路”各国的涉外税制、政策以及协调合作，消除阻碍经济增长与创新发展的税收壁垒与障碍。为此，应进一步调整优化涉外优惠税制，并使其与“支柱二”规则实现协调兼容。同时，细化明确税收协定中的饶让抵免条款，适当引入相应的国际税收规则，以增强我国涉外税收政策的确定性。
关键词：增长友好型；
确定性；
“一带一路”；
税收协定；
税收优惠
中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：2095-1280（2024）02-0049-07
2023年10月，国家主席习近平在第三届“一带一路”国际合作高峰论坛发表的主旨演讲中，宣布中国支持高质量共建“一带一路”的八项行动。其中第八项行动提出，为完善“一带一路”国际合作机制，中方将同“一带一路”各国加强能源、税收、金融等领域的多边合作平台建设①。显然，进一步扩展和加强税收领域的多边协调合作，将不断调整和完善各国涉外税收政策，塑造优良的“一带一路”税收营商环境，从而有效支持和促进高质量共建“一带一路”。为此，需要深入研究并着力塑造“一带一路”税收多边协调合作的共识理念，并针对各种税收障碍与瓶颈问题，协调引领各国不断调整优化相关税制政策及税收协定安排。
一、“增长友好型”税收理念的形成与确立
（一）G20峰会文件的积极倡导和持续确认
2016年G20中国杭州峰会公报强调了财政战略对于促进实现共同增长目标的重要性，提出应实施更为增长友好型的税收政策和公共支出，包括优先支持高质量投资，同时增强经济韧性并确保债务占国内生产总值的比重保持在可持续水平。公报还提出，G20将继续支持国际税收合作以建立一个全球公平和现代化的国际税收体系并促进增长，包括推进正开展的税基侵蚀和利润转移合作、税收情报交换、发展中国家税收能力建设和税收政策等，以促进增长，提高税收确定性。在随后历次G20峰会公报中，均对促进全球经济增长的税收政策倡议进行了论述。2017年G20汉堡峰会公报就“国际税收合作和金融透明度”提出，将继续致力于建设公平和现代化的国际税收体系，并欢迎在有利于经济增长的税收政策方面的国际合作。2018年G20布宜诺斯艾利斯峰会宣言提出，将特别基于税收协定和转移定价规则，继续在全球范围内建设公平、可持续和现代化的国际税收体系，欢迎国际合作以推进支持增长的税收政策。2020年G20利雅得峰会宣言针对经济数字化对税收制度与政策所造成的挑战和影响，特别提出欢迎税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架对外发布关于支柱一和支柱二的蓝图报告，并表示将继续推动双支柱方案进一步讨论发展，以达成一个全球共识解决方案。可见，近年来的G20峰会皆提出并发展了一种构建全球公平和现代化国际税收体系以实现全球共同增长的理念，即“增长友好型”的税收理念。建立完善公平、可持续和现代化的国际税收体系，调整重塑数字经济下的税收利益分配规则，以及维护发展中国家的可持续的税基，均体现着“增长友好型”税收理念的要求。
（二）其他国际文件与机制的广泛承认和推进
在G20杭州峰会公报首次正式提出增长友好型的税收政策理念与目标之后，G20以外的各种国际文件尤其是“一带一路”国际合作文件进一步确认和推进了这种理念。2017年5月，“一带一路”国际合作高峰论坛圆桌峰会联合公报提出，在公平竞争和尊重市场规律与国际准则基础上，大力促进经济增长、扩大贸易和投资。同时发挥税收和财政政策作用，将增长和生产性投资作为优先方向。2017年9月的《金砖国家领导人厦门宣言》提出，努力建立公平、现代化的全球税收体系，营造更加公正、有利于增长和高效的国际税收环境。2018年5月，“一带一路”税收合作会议发表《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》，提倡加强税收政策沟通与征管协作，实施增长友好型的税收政策，推动全球税收体系向更加公平、透明和现代化的方向发展。2019年4月，第二届“一带一路”国际合作高峰论坛领导人圆桌峰会联合公报重申，实现世界经济强劲、可持续、平衡和包容增长是各国共同的政策目标。联合公报要求加强税收合作，促进增长友好型的税收政策。2019年4月，国家税务总局举办了第一届“一带一路”税收征管合作论坛。进一步确立了“一带一路”税收征管合作机制，其目标就是推动构建增长友好型的税收环境。2021年9月，第二届“一带一路”税收征管合作论坛发布的联合声明再次重申，税收在消除跨境贸易和投资壁垒、促进区域协调发展和经济全球化的包容增长等方面具有日益重要的作用。应遵循“共商、共建、共享”原則，秉持合作共赢、开放包容、互学互鉴的指导方针，努力营造增长友好型的税收环境。2023年9月，在格鲁吉亚第比利斯召开的第四届“一带一路”税收征管合作论坛发布联合声明认为，必须坚持开放包容的理念，在完善税收法治和税收征管透明度、降低税负和合规成本、深化数字技术应用等方面加强沟通，深化合作，共同创造更加公平、透明、便捷的税收环境，实现全球一体化。显然，这些议题讨论及共识成果有助于进一步塑造增长友好型的税收环境。“增长友好型”已经成为新时代被广泛接受的税收理念。
二、涉外优惠税制的调整优化及国家间协调
提供税收优惠待遇通常是一个国家吸引海外资本技术流入，推动国内企业“走出去”发展的重要政策选项。在高质量共建“一带一路”的进程中，应根据“增长友好型”税收理念，建立和完善涉外优惠税制并实现国家间协调。
（一）新时代涉外优惠税制的调整优化
投资是一个国家经济增长的动力，而且深受税收政策的影响。目前，我国正在积极制定和调整鼓励外资流入的涉外税收政策。例如，根据2017年8月国务院发布的《关于促进外资增长若干措施的通知》（国发〔2017〕39号），以及财政部、国家税务总局等陆续出台的文件，境外投资者将其从中国境内居民企业分配的利润用于在中国继续投资的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。显然，对外国投资者的股息采用这种预提税优惠待遇将鼓励、吸引外国投资者在东道国扩大再投资，有利于东道国的国内投资增长与经济发展。在高质量共建“一带一路”进程中，当沿线各国普遍制定和实施关于外国投资者的股息递延纳税优惠待遇时，将进一步鼓励、促进各国投资者在沿线国家的跨境股权等权益投资，有力推动“一带一路”国家的经济、社会发展。为促进高质量共建“一带一路”，我国尤其需要根据“增长友好型”税收理念，进一步调整优化促进对外投资的税收优惠待遇制度。一是境外所得分回国内的税收优惠制度。国发〔2017〕39号文第二条要求，对我国居民企业（包括跨国公司地区总部）分回国内符合条件的境外所得，研究出台相关税收支持政策。2020年6月，中共中央、国务院印发的《海南自由贸易港建设总体方案》规定，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前符合条件的新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。这是我国首次针对特定区域的居民企业境外所得实施参股免税制度。二是境外基础设施建设的税收优惠制度。我国企业在海外承建的基础设施工程是共建“一带一路”的重要内容，这类项目均面临着投入大、周期长、回报慢、收益低等障碍。从我国国内法与政策关于境内投资建设的税收待遇来看，公共基础设施的投资建设已经享有税收优惠待遇①。在此基础上，应当对这些优惠制度进行适当的调整修改，并将其扩展适用于我国企业在海外的公共基础设施的投资建设。有观点认为，为支持、促进“一带一路”基础设施建设，我国可以考虑给予10年免税期。同时按投资目的国的税法规定计算成本费用和损失，确定企业所得税的应税所得，以降低企业负担（崔晓静和张涵，2018）。三是境外直接投资的风险准备金及其税收优惠制度。境外直接投资在东道国往往面临着各种政治、经济风险，为弥补可能遭受的风险损失，一些国家专门建立了免税提取风险准备金制度。法国国内法规定，企业到境外投资的，每年（一般不超过5年）可以从投资取得的应税收入中免税提取准备金，其数额原则上不超过境外直接投资的总额。日本允许满足一定条件的境外直接投资按照投资的一定比例免税提取准备金。韩国允许按照境外投资金额的15%（资源开发类为20%）免税提取风险准备金。我国应当借鉴这些国家的立法，建立境外直接投资亏损准备金的免税提取和使用制度，以鼓励企业开展境外直接投资活动。四是对于在那些投资条件较差的“一带一路”国家的跨境投资经营活动，应当根据“增长友好型”理念，制定和实施区域定向的税收优惠待遇。例如，对于在投资条件较差国家的投资所形成的跨境股息所得，我国作为投资母国应当考虑制定和实施跨境股息免税待遇或“参股豁免税制”待遇。
（二）新时代涉外优惠税制的国际协调要求
在“增长友好型”理念下，调整优化涉外税收优惠制度虽然是一国的固有权利，但涉外税收优惠制度如果缺乏协调和约束，将可能扭曲市场机制，造成有害税收竞争。为此，有必要在国际层面制定实施涉外税收优惠待遇规制的协调原则和规范。近年来，OECD主导制定了以“全球最低税率”为核心要求的支柱二方案，它主要由GloBE规则（GLobal anti-Base Erosion Rules，GloBE）、应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）构成。制定和实施支柱二规则体系的根本目的在于，通过由相关国家补征税款，提高跨国企业集团明显偏低的所得税税负，使其达到最低税率要求，确保在最低程度上实现税负公平原则；
同时，遏制和消除各税收管辖区通过降低税率等手段造成的恶性税收竞争，防止税基发生扭曲性转移，以维护国际税收秩序与各税收管辖区的共同利益。支柱二方案通过引入全球最低税，可以在一定程度上抵消企业所得税优惠税制造成的有害税收竞争，但GloBE规则会与税收优惠制度和政策产生复杂的相互影响关系。
从“增长友好型”税收理念予以审视，GloBE规则本身具有维护、保障各国税基及税收收入，支持各国经济社会发展的客观作用。然而，从GloBE规则的内容设计来看，它并没有充分考虑国内税收优惠制度在维护和促进发展上的积极作用。实际上，各国制定和实施的税收优惠制度与政策并非都是有害的，许多优惠税制具有充分的必要性和正当性。特别是对于许多发展中国家，税收优惠仍然是其刺激经济发展的重要手段。当低税辖区不构成有害税收竞争时，根据GloBE规则征收补足税将损害低税辖区的税收主权（陈镜先，2023）。曹明星（2021）认为，“支柱二方案暗含了对既得利益的保护，忽视了落后地区和创新行业基于增进发展目的产生的对自主性、灵活性规则的需求，从而压制和否定了有利于启动增长和促进创新的税收优惠制度的产生和适用。”从吸引外资的能力和正当需要来看，由于支柱二方案对积极经营活动及其所产生的所得没有充分豁免最低税率要求，所以它限制了发展中国家利用税收优惠制度吸引外国投资从事实质经营活动以促进本国经济社会发展的能力。布莱恩·阿诺德（2019）认为，“第二支柱蓝图”可以被简单地看作是少数发达国家向世界其他国家发出的最后通牒，大意是它们必须按照商定的最低税率征税，否则资本输出的居民国就会替他们这么做。最低税将限制发展中国家利用税收优惠来吸引投资的能力。对此，需要保护发展中国家免受这样的约束限制。因此，GloBE规则不应无差别地约束规制所有的优惠税制及其造成的低税状态，而应当充分遵循“增长友好型”税收理念，识别并承认那些正当合理的税收优惠制度与政策，并与之形成兼容协调的安排。
三、涉外税收规则的完善
当前，在各种各样的跨境经济活动中，各国的国内税收规则与税收协定及其解释适用往往存在明确性稳定性不够、协调一致性不足等缺陷。在当前国际税收规则迅速变化调整的背景下，税收规则的不确定性问题更加突出。其中，BEPS行动计划的实施被普遍认为将引发更多的不确定性问题及相应的税收争议，纳税人与各国政府普遍呼吁要加强税收确定性（布莱恩·阿诺德，2019）。根据“增长友好型”理念，各国的涉外税收规则及税收协定条款应当不断提升确定性与协调一致性，使纳税人能够清晰明确地预见到其跨境经济活动的税收后果，并据此形成相关的投资经营决策，避免因税收规则、税收政策的含糊不确定而阻碍跨境投资经营，或造成严重的税收风险损失。G20峰会已多次要求加强税收确定性。2017年3月，OECD和IMF联合发布了首份《税收确定性》专题报告，主要讨论跨境税收不确定性的性质、成因及其对经营决策的影响，指出通过国际协调与合作，帮助决策者和税务部门创建一个更具确定性的税收环境的重要性。2018年7月，OECD和IMF联合发布新版《税收确定性报告》，提出了提高税收确定性的一些方法和工具。2019年7月，OECD和IMF联合发布《税收确定性的2019年进展报告》。2019年4月，第一届“一带一路”税收征管合作论坛发布的《乌镇声明》认为，经济增长在一定程度上取决于跨境贸易和投资的增长，而后者需要较高水平的税收确定性。《乌镇声明》重申和强调了提升税收确定性的若干方法，如增强税法透明度和可预期性，避免过度自由裁量，提高税收征管的一致性和透明度，为纳税人提供税法解释和执行指引，有效利用税收事前裁定等。《乌镇行动计划（2019—2021）》提出，将开展税收确定性研究，并建立工作组这样的强有力的实施架构，以提升税法适用和税收征管实践的可预期性和一致性。2021年9月，第二届“一带一路”税收征管合作论坛发布的《努尔苏丹行动计划（2022—2024）》明确要求，致力于建立明确的国内税法和征管程序，以确保法律解释和标准的可预测性和一致性，以及统一的税收征管。致力于加强国际合作与交流，制定和执行连贯一致的国际税收规则和指导方针。总之，为保障、促进高质量共建“一带一路”中的跨境投资经营活动，应当根据“增长友好型”理念，进一步加强涉外税收规则、税收政策及税收协定条款的确定性与协调一致性。
（一）加强协商以达成税收协定的确定性共识
对于跨境投资经营活动，税收协定是确定投资者纳税义务的基本法律依据。然而，税收协定中一些条款安排存在着含糊不确定性，容易对纳税人造成纳税义务不确定与税收争议问题。实际上，在这些协定条款中，有许多是完全可以通过进一步协商予以明确的。对此，我国与沿线各国应当积极梳理核查现有协定条款是否存在着含糊不确定问题，并通过修订议定书、谅解备忘录、换函来细化并明确相关的协定条款。例如，笔者曾经提出关于细化明确跨境利息免税待遇协定条款和涉及常设机构三方情形的协定条款的建议（赵洲，2019）。在此基础上，笔者特别选择“税收饶让抵免协定条款”做进一步的拓展分析。
在我国与包括“一带一路”沿线国家在内的各国所签订的税收协定中，有一些税收协定专门设置了税收饶让抵免条款，有利于鼓励、促进跨境投资经营的扩大与深化。但现有的税收饶让抵免条款存在不明确问题，导致其解释适用上的分歧与混乱，严重影响了税收饶让抵免制度在实施上的可预测性与实施效果。如在中韩1994年签订的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第二十三条“消除双重征税方法”中，专门设置了关于税收饶让抵免的条款。中韩2006年签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第二议定书》对该条款做了重新表述。但是，上述税收饶让抵免条款在韩国税务机关的解释适用中暴露出不明确性，并导致分歧争议以及相互矛盾的司法裁决。如韩国某企业认为，其从在华子公司取得的股息应按照中韩税收協定第二议定书享受10%的“定率饶让抵免”待遇，该主张遭到韩国税务机关的拒绝，但首尔行政法院支持了纳税人的主张。在此后另一个类似案件中，首尔行政法院却支持了税务机关的“不给予饶让抵免”的主张（李欣颐，2022）。上述案件情况复杂，在此不做详述。但毋庸置疑的事实是，对于中韩税收协定及第二议定书中的饶让抵免条款的解释适用，纳税人、韩国税务机关以及韩国法院的意见主张及理由论证复杂多样、相互抵触，体现了该饶让抵免条款的内在缺陷与不确定性问题。尤其是韩国法院在多个案件中的裁决意见及分析论证相互不一致、视角差异化甚至逻辑欠严谨，导致饶让抵免条款无法形成稳定的、权威的统一解释，更加增加了饶让抵免条款在解释适用上的混乱与分歧。
类似问题同样存在于我国与其他国家的税收协定中。笔者认为，对于我国与包括“一带一路”沿线国家在内的各国所签订的税收协定，需要就其中的税收饶让抵免条款进行全面梳理评估。无论是关于是否允许“差额饶让抵免”的问题，还是关于饶让抵免的一般规则与针对投资所得的“定率饶让抵免”规则之间的适用关系问题，均需要缔约双方按照“增长友好型”理念进行协调，通过签订议定书或谅解备忘录等对这些基本问题予以细化明确。
（二）纳入相关BEPS规则以增强反避税规则的确定性
基于所要应对解决的税收征管问题本身的复杂多样，许多税收规则在内容设计上具有高度的抽象性与复杂性，这同样会造成这些税收规则在解释运用上的不确定性。这种不确定不同于那些较为容易地通过细化明确的规则可以解决问题的不确定。例如，一般反避税规则与受控外国公司规则中的“合理经营需要”的核心要求，以及防止税收协定待遇被不当授予的“主观目的测试规则”等，这些国际反避税规则在内涵上高度抽象，导致其在适用中缺乏足够的稳定一致性。对此，布莱恩·阿诺德（2021）认为，有些税收风险是纳税人能够预防和控制的，纳税人要对自己决定从事的激进税收筹划承担全部责任。因此，各国不应担心或寻求减少或消除反避税规则的不确定性，以打击激进的税收筹划。其他类型的税收不确定性则是纳税人无法控制的，如新的税收立法或不合理的税收征管，因此应该努力减少或消除的是这种不确定性。笔者认为，反避税规则必须确保其适用的准确合理，过于抽象的、在解释适用上具有明显不确定性的反避税规则往往伤及无辜，会不当干扰、妨碍商业经营活动。尽管存在着某些“自冒风险”的激进税收筹划活动，但这不能成为容忍反避稅规则的不确定性的坚实理由。因此，在高质量共建“一带一路”的进程中，为创造更加稳定的可预期的优良税收环境，进一步提高包括国际反避税规则在内的各种高度抽象、复杂的税收规则的确定性与协调一致性是非常必要的。
为防止税收协定待遇被不当授予，BEPS第6项行动计划建议，各国应在双边或多边税收协定中加入“利益限制”（Limitation on Benefits，LOB）条款或“主要目的测试”（Principal Purpose Test，PPT）条款。各国应承诺至少采取以下一种措施作为修改和完善税收协定的最低标准：（1）同时采用LOB条款和PPT条款；
（2）采用PPT条款；
（3）采用LOB条款，并对未能解决的导管安排补充应对机制①。该最低标准后被《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》所采纳。针对目前已知的各种滥用税收协定优惠待遇条款的手段和方法，LOB条款的基本思想是，税收协定优惠仅仅适用于那些在居住国有真实的商业目的或者与居住国有充分联系的经济活动及其实施主体。为此，LOB条款通过确立和运用各种客观的分析判定标准，来确定税收协定待遇是否被不当授予。由于具有较为明确的外在的客观判断标准，LOB条款被认为具有较强的稳定一致性与确定性。但是，作为特别反避税措施，LOB条款也存在局限性。主要是：无法全面覆盖和应对所有的滥用税收协定问题，同时LOB条款中的各种客观分析判定规则及测试方法在内涵上相当复杂，对税务机关和纳税人的理解与运用造成诸多困难，造成征管和遵从成本高昂。相比之下，PPT条款通过对“主要目的”的审查判定，来确定税收协定待遇是否被不当授予，因而可以应对解决各种已知的和未知的滥用税收协定问题。但这种主观性的判定规则没有严谨、稳定的规则内涵，宽泛的自由裁量权导致其解释适用明显缺乏稳定性与确定性，在税收征管中更易产生争议。
从我国对外签订的税收协定来看，对LOB条款和PPT条款的引入利用存在着不同的选择安排。就LOB条款而言，除了20世纪80年代的中美税收协定以及2005年的中墨税收协定，几十年来对外签订的协定均未采用过LOB条款。在与厄瓜多尔（2013年）、俄罗斯（2014年）、智利（2015年）的双边税收协定谈签或修订中再次加入了LOB条款。就PPT条款而言，对外签订的协定较多地采用。我国在签署《BEPS多边公约》时所承诺的最低标准就是采用PPT条款，而没有承诺引入LOB条款。但在我国的国内法上，LOB条款的某些内涵要求已经得到体现和应用。2018年2月，国家税务总局发布了《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（2018年第9号，以下简称“9号公告”），对“受益所有人”身份判定既存规定进行了整合和修订。根据该公告，“受益所有人”的身份判定并不仅仅要求申请人对所得或所得据以产生的权利或财产在实质上拥有所有权和支配权，而且还要求根据是否构成实质性经营活动等反滥用的规制要求予以综合分析判定。显然，这是总局有意识地将BEPS第六项行动计划的规制要求部分地纳入到身份判定规则中②。同时，9号公告首次运用了LOB规则中的衍生利益测试理念（徐一格，2018）。
笔者认为，按照“增长友好型”税制理念，为提升抽象规则的稳定一致性与确定性，在税收协定中应引入LOB条款。有观点认为，我国在引入防止税收协定滥用具体条款时，应采用“PPT（主）+LOB（辅）”的模式，同时不应照搬BEPS行动计划中的LOB条款，而应当综合考量与不同缔约国的经济税收往来差异以及对方国内法治状况等因素，对条款作出必要的简化和调整。笔者认为，为确保抽象规则的稳定一致性与确定性，应采用“LOB（主）+PPT（辅）”的模式。因为如果采用“PPT（主）+LOB（辅）”的模式，将依然会导致较大的不确定性与争议。该模式下，分析判断纳税人能否享有税收协定优惠待遇时，显然将首先并主要依据稳定一致性与确定性较弱的PPT条款，从而使纳税人难以在事前形成稳定明确的预期判断。对于税务机关按照PPT条款认定纳税人不能享有税收协定优惠待遇，而纳税人根据LOB条款认为自己应当享有税收协定优惠待遇的，由于LOB条款被定性为从属于PPT条款，纳税人依据LOB条款所提出的主张将不具有足够的推翻力量，税务机关可能会继续维持其依据PPT条款得出的结论。这就会使LOB条款所提供的稳定一致性与确定性落空。而在笔者所主张的“LOB（主）+PPT（辅）”的模式下，LOB条款将是税务机关和纳税人共同遵循和运用的首要依据，这就会使LOB条款所提供的稳定一致性与确定性得到实现。由于PPT条款被定性为从属于LOB条款，PPT条款所造成的不确定性将受到限制。也就是说，依据LOB条款得出的判断结论具有优先性，不能轻易地依据PPT条款予以否定。这样，为防止税收协定待遇被不当授予，PPT条款将只是具有弥补主要规则漏洞的作用。
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（责任编辑：李新）
*基金项目：国家社科基金重大项目“‘一带一路"”建设与中国国际税收法律制度改革创新研究”（项目编号：18ZDA100）。
作者简介：赵 洲，男，南京审计大学教授，法学博士；
赵翰隽，男，南京审计大学法学院硕士研究生。
①习近平：《建设开放包容、互联互通、共同发展的世界——在第三届“一带一路”国际合作高峰论坛开幕式上的主旨演讲》，《中华人民共和国国务院公报》，2023年第30期。
①《企业所得税法》第二十五条规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。第二十七条规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：……（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；
……。《企业所得税法实施条例》第八十七条规定，企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
①OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances，Action 6-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，Paris：OECD Publishing，2015.
②国家税务总局在解读“9号公告”的出台背景时认为，借鉴“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第六项行动计划（防止税收协定待遇的不当授予）成果，提高“受益所有人”判定标准的刚性，对滥用协定风险较高的安排进行更加有效的防范。国家税务总局办公厅：关于《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》的解读，2018年02月06日。http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c3278984/content.html.
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