随着经济全球化进程加快与我国市场经济的高速发展，许多企业呈现出多元化、集团化的发展趋向，这对合并会计报表的质量也提出了更高的要求。作为对外披露的重要载体，合并会计报表的真实性、及时性和准确性备受关注。但是在实践中，一些集团公司的合并会计报表还存在合并会计报表范围界定不清晰、母子公司会计政策不统一、财务人员专业性不强、关联方交易识别不全面、集团内部合并抵消不彻底等影响数据真实性和准确性的现实问题。本文围绕合并会计报表中存在的上述问题进行了深入分析，并提出了相应的解决对策。
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，由母公司来承担编制职责，综合反映整个集团企业的财务状况、经营成果以及现金流量的会计报表。合并会计报表编制的质量不仅影响集团公司管理者的经营决策，也影响着企业股东、内部员工、债权人、供应商等各方利益相关者的利益。因此，集团公司需要重视合并会计报表的编制工作，保证合并报表数据的真实性和准确性，以适应集团公司高质量发展的需要。
一、集团公司合并会计报表概述
（一）集团公司合并会计报表的主要内容
集团公司合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。其中，合并资产负债表反映整个企业集团某一特定时点的财务状况，包括合并资产、负债和净资产的状况；
合并利润表反映整个企业集团一段时期内的经营成果；
合并现金流量表反映整个企业集团一段时期内经营活动、投资活动和筹资活动对企业现金流入流出的影响；
合并所有者权益变动表反映整个企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。
（二）集团公司合并会计报表的编制流程
合并会计报表的编制流程可以分为以下五个步骤：
1.确定合并报表的合并范围，统一会计政策，严格审核各个子公司的会计报表；
2.设置合并工作底稿，将合并范围内所有公司的单体资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据全部录入合并工作底稿；
3.编制调整分录和抵消分录，对各报表项目进行调整抵消处理，这是编制合并会计报表的关键内容，其目的在于将会计政策及计量基础的差异对合并会计报表的影响降至最低；
4.汇总会计报表各报表项目的合并数额，分别计算会计报表的资产、负债、所有者权益、收入、费用等项目的合并数；
5.根据最终完成的合并工作底稿来编制合并会计报表。
（三）集团公司合并会计报表的功能
1.能够为集团管理层统筹规划、统一管理所有下属企业的经营决策提供数据基础。集团公司管理层通过对行业内同一期间不同企业的合并会计报表和不同期间同一企业合并会计报表所反映的财务信息进行对比分析，并结合行业发展、企业自身定位和生产经营情况，能够正确判断出目前整个集团公司的发展趋势与其总体的战略规划是否相一致，及时发现集团公司经营中所存在的问题，适时调整经营策略，以推动整个集团公司更加稳健且长远地发展。
2.能够为集团公司投资人的决策提供正确指引。集团公司的现有投资人和意向投资人更为关注集团公司的合并会计报表，因为集团公司整体的经营状况在很大程度上要依赖于子公司的经营状况，只有合并会计报表才能综合反映整个集团公司的经营情况，为投资人决策提供正确指引。如果合并会计报表显示的各项财务指标非常乐观，现有投资人肯定会选择继续投资来获得更多更稳妥的投资回报，意向投资人可能也会考虑对该企业开始进行长期投资。
3.能够为母、子公司债权人判断企业的偿债能力提供依据。单体的会计报表并不能完全反映该企业真实的偿债能力，还应考虑表外融资能力和担保方的偿债能力等其他因素。由于集团母公司能够实际管控下属子公司，在整个集团范围内调配资源，比如统借统贷的资金，表面上母公司是承贷主体，但实际上很大一部分是转贷给下属子公司使用；
再比如集团母公司临时需要大额资金，也可以让子公司筹集，母公司可以作为担保方承担连带保证责任。因此，母、子公司的债权人在判断企业的偿债能力时，要关注个别会计主体的偿债能力，更要关注集团公司整体的偿债能力，例如在子公司缺乏偿债能力的情形下，只要母公司有意愿且有能力支持其继续运营和发展，债权人可以适当放宽对该公司的信贷及赊销政策，因此合并会计报表就成为债权人综合判断债务人偿债能力的重要参考依据。
二、目前集团公司合并会计报表存在的问题
（一）合并会计报表范围界定不清晰
由于合并会计报表编制的复杂性和专业性，如何清晰地界定合并报表的范围已经成为一些集团公司合并会计报表编制中的难题之一。究其原因，主要存在两个方面的问题：
一是财务人员对控制权概念的理解不到位。尽管新会计准则对控制权的概念进行了详细解释，但在实际工作中都是通过持股比例、管理决策权等表面形式来判断，而像结构化主体、一致行动人、股权层级多、交叉持股较为复杂等特殊情况，最终是否纳入合并范围都需要财务人员的专业判断，但部分财务人员专业能力欠缺，因此导致做出错误的判断。
二是在集团整体利益驱使下的人为调整。一些集团公司为了向股东、债权人、内部员工、供应商、客户等利益相关者发出经营业绩良好的信号，使合并会计报表数据表面上看起来很理想，所以人为将各项指标不好的子公司不纳入合并范围，这样可以避免各项指标不好的子公司对集团公司整体经济指标的影响。上述情况都在一定程度上会对外部合并会计报表使用者产生误导，引导其做出不当的决策。
（二）母子公司会计政策不统一
通常情况下，在集团公司中，最好保持母子公司会计政策相一致，但现实中，多数大中型集团公司下属子公司都是通过并购和重组而来，因此必然存在某些子公司成立时间远早于母公司的情况，如果子公司自身也是一家集团企业，那么情况就可能更为复杂。在此情形下，子公司采用的会计政策可能与母公司不一样，如果强制要求子公司与母公司采用同样的会计政策，难度无疑会很大，这样的操作也可能会对子公司报表中的当期利润产生较大影响。
（三）财务人员专业性不强
财务人员作为企业财务管理的核心力量，其能力水平的高低直接决定着企业的财务运行状况与未来的发展方向。然而，目前部分财务人员在实际工作中存在着种种个人能力的不足，体现在以下三个方面：
一是财务人员缺乏与时俱进的财务知识。一方面，一些企业对财务人员的专业培养不够重视，没有投入相应的教育经费去不断提升财务人员的专业能力。而财务人员仅依靠过去的经验开展工作，不愿意主动加强学习，汲取新知识，导致企业财务管理不能适应市场变化，无法推进企业财务体制的优化和改进，严重影响了企业的经营发展。
二是一些企业长期以来未实行财务岗位轮岗制度，导致财务人员不能接受新鲜事物，知识面也不能得到拓展，无法成为全能型财务人才。
三是财务人员更换过于频繁。因薪资待遇不高以及晋升通道不明确，导致财务骨干流失严重。因财务人员专业能力不强，所以无法保障合并会计报表的编制质量，更谈不上为管理层决策提供正确指引。
（四）关联方交易识别不全面
关联方交易也被称为关联交易，是指在关联方之间发生转移资源或者义务的事项，而不管是否已收取相应价款。很多大型集团公司，其内部业务非常复杂，关联方交易又普遍存在于企业的经营活动中，因此在编制合并会计报表时，关联方交易识别的难度通常非常大，主要体现在以下两个方面：
一方面是财务人员因其专业能力的限制，通常只能识别出一些经常发生的、较为常见的关联交易，很容易疏忽那些偶发性交易，比如资产出售、借款担保等。此外，还容易疏忽交易金额不大和关联层级较多的一些关联方交易；
另一方面是关联方交易较为隐晦，财务人员很难识别。比如有些集团公司出于粉饰业绩或者操纵利润等不良动机，人为地将关联方交易非关联化，导致关联方交易很难被发现和识别。在这种不能全部识别关联方交易的前提下编制的集团公司合并会计报表，其准确性自然受到很大影响。
（五）集团内部合并抵消不彻底
集团内部合并抵消对合并会计报表编制十分重要，需要进行抵消的项目包括内部销售收入与内部销售成本项目，内部投资收益项目，内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目。集团内部合并抵消不彻底，主要有以下几个原因：
一是编制合并报表的财务人员的专业性可能不够；
二是编制合并报表时很难取得全部的关联方清单；
三是集团公司过于复杂的股权结构，加之又频繁地进行交易类型多样的内部交易，包括购买或销售商品，购买或销售商品以外的其他资产，代理、研究与开发项目的转移、许可协议，提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁等，这些多样而复杂的内部交易处理起来非常棘手。
三、集团公司合并会计报表所存在问题的应对策略
（一）明确界定合并会计报表的合并范围
为了进一步提高合并会计报表数据的真实性和准确性，为报表使用者提供完整的、客观的参考依据，集团公司需要对合并会计报表的范围进行明确的界定。是否纳入合并范围不能只考虑母公司是否拥有被投资单位50%以上表决权，还需要进行多维度的判断，尽可能提高合并会计报表质量。
一是通过穿透计算，母公司以直接和间接方式合计拥有子公司的表决权，从而判断是否达到合并的条件。
二是母公司拥有被投资单位表决权达不到50%的情形，可以通过集团公司党组织建设及党建统领作用、法人治理结构、“三重一大”决策运作机制来判断是否应纳入合并范围。
三是还应考虑企业持有的被投资单位的可转换公司债券本期是否可转换，以及认股权证本期是否可执行等潜在表决权因素，综合判断是否应纳入合并范围。
（二）统一整个集团公司的会计政策
为了保证合并会计报表会计信息的可比性，在编制合并会计报表时，集团公司首先应当统一母、子公司的会计政策，否则势必会削弱合并报表会计信息的可比性，进而影响会计报表预期使用者对集团公司整体财务状况、经营成果和现金流量趋势的正确判断。例如，在编制合并会计报表时，子公司对投资性房地产后续计量模式采用成本模式，而母公司采用的后续计量模式却是公允价值模式，则应把子公司投资性房地产后续计量模式调整为和母公司相同的公允价值模式进行后续计量。
（三）强化财务人员专业能力培养
一是财务人员应该认识到自身专业知识的不足，并积极主动通过参加金融、会计、税务专业培训班、研讨会、职业资格考试等方式，不断提高自身的知识水平和实践能力。同时企业也要重视财务人员的专业培养，每年规划足够的教育经费，让财务人员去外部优秀企业参加财务经验交流和调研活动，开拓视野，增强实战能力。
二是企业应当实行财务岗位定期轮岗制度。通过轮岗有利于财务人员不断学习、接受新鲜事物，拓展知识面，从而成为全能型的财务人才，进而提高财务部门整体业务水平，为编制高质量的合并会计报表奠定良好的人才基础。
三是建立完善可行的薪酬制度和晋升机制，使财务人员个人的职业规划与企业的人力发展规划相适应，从而减少财务人员频繁流动的情况，进而保障企业财务工作稳步、有序、高效地开展。
（四）全面识别关联方交易
在编制集团公司合并会计报表时，要特别关注资产出售、借款担保等偶发性交易，以及交易金额不大和关联层级较多的关联方交易。对于难以识别的隐晦的关联方交易以及“关联交易非关联化”的关联方交易，一定要保持警觉，可以采取以下一些措施：包括但不限于检查相关合同或协议，检查交易条款和条件是否公允，检查相关交易是否获得股东大会、董事会或相关机构及管理人员的批准。只有尽可能全面识别整个集团公司的关联方交易，才能提高集团公司合并会计报表编制的整体质量。
（五）提高集团内部合并抵消项目的完整性
集团公司内部合并抵消是否彻底对编制合并会计报表数据的准确性至关重要。为提高集团内部合并抵消项目的完整性，财务人员就要做好相关经济业务的记录工作。就公司经济业务的抵消而言，特别要重视交易业务较为特殊的抵消项目，同时负责合并抵消的财务人员必须保持严谨的态度，抵消过程中要充分考虑到相关经济业务实质，确保不遗漏任何一笔经济业务的抵消，并确保每一笔经济业务的抵消都不出错，这样才能提高集团内部合并抵消项目的完整性。
结语：
综上所述，随着市场经济全球化进程的不断加快，集团公司所开展的经营业务也越来越多元化，合并会计报表的编制难度也随之增加，其需要面对更多、更复杂、更难以解决的问题。因此，集团公司必须组建优质的财务团队，在新会计准则的指引下，财务团队利用自身的专业优势，严格控制会计信息的质量，编制出能真实反映整个集团公司财务状况、经营成果和现金流量的合并会计报表，以提高企业在市场上的竞争力，同时为预期报表使用者提供决策依据。
（作者单位：广元市投资发展集团有限公司）
作者简介：伏艳梅，1982年12月出生，女，汉族，四川省广元市人，本科，中级会计师。研究方向：集团财务、合并报表、财务管理、融资分析。
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