摘 要：
综观中国古代税收史，隋唐五代十国具有承上启下的历史地位，主要表现为其在税收法制建设、税收管理体制、税收监察制度和税务管理等方面都取得诸多重大创新成果，如税收制度法典化、税种创新、税制要素的完备、税务监察法律文本的完善、税务文书设置的创新等。同时，这一历史时期的国家税法、税政也存在一些缺陷和弊端，加重了纳税人的实际税负，激化了社会矛盾，导致王朝更迭的严重后果，为后世王朝改良税法和税政提供了深刻的历史教训。
关键词：
隋唐五代；
税收史；
承上启下
在中国古代史上，隋唐五代十国具有承上启下的重要历史地位，学术界对此已有一些阐述。例如，从长时段的视角，侯外庐认为以天宝十四载（755）爆发的安史之乱为标志的唐朝前期和后期之分，可以作为中国封建社会从前期向后期转变的标志。①
流行一时的“唐宋变革论”的支持者和驳论者，也多是以唐朝后期经五代入宋朝的诸多历史变化为辩论依据的。②不过，目前尚未见从税收史的角度，全面阐述隋唐五代十国在中国古代史中承上启下的历史地位，并总结其历史经验教训的论著。本文拟从以下两大方面试予论述。
一、税收法制建设的继承与创新
隋唐五代十国时期的税收制度建设取得了丰富的成果，奠定了其在中国古代税收史中承上启下的历史地位，主要表现如下。
（一）税收的法制化和制度创新
首先，唐代前期编纂的《唐六典》是中国古代第一部行政法典。该书在正文和注文中，有诸多述及唐代前期税收法制化建设的历史沿革及本朝税制变化的宝贵资料。例如，关于作为唐朝中央税收管理中枢机构的“度支”的历史沿革和本朝职责，《唐六典》卷三《尚书户部》“度支郎中员外郎”条叙述了自汉经魏、晋、宋、齐、北魏、北齐至隋的职官设置沿革，以及唐初至开元年间度支司“支度国用”的主要职责。③《唐六典》对后代王朝税收法制建设，具有宝贵的文献参考价值，如下述元朝有关编制“差科簿”的法令即承继了《唐六典》的有关令文。
其次，税种和税法的制度创新。其主要成果可概括为以下11项。
第一，隋朝开皇年间将最初作为救灾公共积累的民间社仓仓粮赋税化。参见张弓：《唐朝仓廪制度初探》，中华书局1986年版，第126-127页。唐代前期，唐朝则在国家税法体系中以救灾专项贮备为名增设“地税”这一专门税种。参见（唐）李林甫等撰，陈仲夫点校：《唐六典》卷三，第84页。隋唐时期从“社仓”到“地税”的税种创新产生了良好的社会效应和财政效益，对后世如何动员社会力量和采用税收手段建立救灾专项贮备颇有借鉴意义。如辽朝即曾仿行隋制。统和十三年（995），圣宗“诏诸道置义仓。岁秋，社民随所获，户出粟庤仓，社司籍其目。岁俭，发以振民。统和十五年，诏免南京旧欠义仓粟”（《辽史》卷五九《食货志上》，中华书局2016年版，第1027页）。可见社民交纳的义仓粟实与纳税无异。
第二，隋朝开皇年间针对特定对象采取“免役收庸”措施。开皇十年（590），“六月辛酉，制人年五十，免役收庸”。参见《隋书》卷二《高祖本纪下》，中华书局2020年版，第39页。唐代前期，唐朝在租调制中正式增加了作为丁役、匠役代役金的税目“庸”。这是对秦汉以来尚在少数场合实行的代役金措施的制度化并普遍推行，既有利于增加国家税收和国家财政的统筹安排，也有利于减轻纳税人的现役负担。此后，唐朝德宗建中元年（780）实行两税法时，唐朝又把“庸”和“租调”一起并入“两税”。正如唐顺宗所强调的：“天下诸州府，应须夫役、车牛、驴马、脚价之类，并以两税钱自备，不得别有科配，仍并以两税元敕处分，永为恒式。” （宋）宋敏求编，洪丕谟等点校：《唐大诏令集》卷二，学林出版社1992年版。因此，唐朝的“庸”制和两税法归并“庸”制，是中国古代力役制度从现役为主向征收代役金为主，并逐步将代役金归并入田亩税这一历史演变过程中，具有承前启后作用的重要步骤，成为宋代王安石变法推行“免役钱”“助役钱”、明代实行一条鞭法改革和征收班匠银、清朝摊丁入地等役法重大改革的龟鉴。
第三，唐代前期的租庸调制是中国古代第一个税制要素齐全的国家税法，其税制要素是对魏晋南北朝和隋朝租调制的厘革与完善。参见陈明光：《唐朝租庸调制的税制要素论稿》，中央财经大学中国财政史研究所编：《财政史研究》第14辑，中国财政经济出版社2021年版，第129-142页。例如，其中作为税收减免要素内容之一的灾免制度空前完善。这对在发生较大自然灾害时保护以一家一户为生产单位、以男耕女织为主要生产方式的小农经济，亦即维护古代王朝农业税收的税基，以及维护社会稳定都具有积极意义，因此，灾免制度为宋元明清诸王朝所继承和发展。参见陈明光：《唐宋田赋的“损免”与“灾伤检放”论稿》，《中国史研究》，2003年第2期。
第四，唐朝建中元年采纳杨炎的建议，“扫庸调之成规，创两税之新制”。“两税法”确立的农业税征税对象“唯以资产为宗，不以丁身为本，资产少者，则其税少；
资产多者，则其税多”。（唐）陆贽撰，王素点校：《陆贽集》卷二二《均节赋税恤百姓六条》第一条，中华书局2006年版，第720、722-723页。这终结了曹魏以来实行的将近600年的以人口为征税对象的户调制，从而把农业税制与以农业人口为主的纳税人、负税人的经济水平空前紧密地联系起来。这是“两税法”这一新税制的精髓之所在，顺应了唐朝中叶以来以土地占有为主要标志的社会贫富不均的经济发展长期趋势，因而两税法为宋元明清各代所沿承和发展，且使中国古代的农业税制演变为单纯的“彻田而定赋”（清）刘锦藻撰：《清朝文献通考》卷一《田赋考一》， 浙江古籍出版社影印本，1988年，考4855。的“田赋”制度。
第五，唐代前期，唐朝针对少数民族居住较多的岭南诸州创设了“税米”武德二年（619）颁布的租调制规定：“每一丁租二石。若岭南诸州则税米：上户一石二斗，次户八斗，下户六斗；
若夷獠之户，皆从半输。”参见（唐）杜佑：《通典》卷六《赋税下》，中华书局1988年版，第106页。这一税种，体现了“轻税”政策。参见李锦绣：《唐代财政史稿》上卷第二分册，北京大学出版社1995年版，第612-620页。这是吸取秦漢以来中央政权对少数民族赋役政策的经验教训结果，是唐代前期大一统的唐帝国为实行民族怀柔政策的税法创新，有利于团结少数民族和促进边远地区的社会经济开发。
第六，随着饮茶习俗在中唐的普遍化，南方地区茶叶经济异军突起，南北方之间茶叶贸易繁盛，唐朝于贞元九年（793）正月颁行“税茶法”，《唐会要》卷八七《转运盐铁总叙》载：“张滂奏立税茶法：郡国有茶山，及商贾以茶为利者，委院司分置诸场，立三等时估为价，为什一之税。”参见（宋）王溥：《唐会要》卷八七《转运盐铁总叙》，中华书局1955年版，第1591页。茶税正式成为国家税收体系的一个新税种。这一税法创新与实施，对后世王朝征收茶税或者榷茶有直接的影响。值得强调的是，唐朝开征茶税对如何根据新的经济增长点适时适度地开征新税种，以减少对传统农业税的增税压力本有一定的启迪作用，可惜后世王朝的统治者对此似未有领悟。
第七，五代时期，传统意义的“关市之征”被正式冠以“商税”之名，参见（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷九二《帝王部·赦宥第十一》，台北：中华书局影印本，1967年，第1103页。成为国家赋税体系中合法的正税，并为后代王朝所沿用。其中，后晋把商税区分为“过税”（商品通过税）和“住税”（商品交易税）；
《旧五代史》卷一四六《食货志》载：后晋天福六年（941）十一月，少帝诏称：“州郡税盐，过税斤七钱，住税斤十钱，州府盐院并省司差人勾当。”参见《旧五代史》卷一四六《食货志》，中华书局2016年版，第2271-2272页。南唐创设的“力胜钱”，参见（清）吴任臣撰，徐敏霞、周莹点校：《十国春秋》卷一○《汪台符传》，中华书局1983年版，第142页。则是以运输商品的舟船为计税对象，是中国古代商品通过税中新增的一个税名；
南唐首次征收的“牙税”，参见（宋）龙衮撰：《江南野史》卷三《后主》，文渊阁《四库全书》本，台北商务印书馆影印本，1986年，第464册第82页。是以商品交易中介作征税对象，是中国古代商品交易税新增的税种。五代“商税”的税名均为宋朝所继承，特别是“牙税”的历史影响更加长远。
第八，五代时期“商税”征管事务出现了前所未有的两项制度创新。一是设立名为“税务”或“商税务”“商税院”的专门机构；
二是后晋发布要求税务公开的法令，即“应诸道商税，仰逐处将省司各收税条件文牒，于本院前分明张悬，不得收卷。榜内该名目、分数者，即得收税。如榜内元不该说著系税物色，即不得收税”。（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷九三《帝王部·赦宥第十二》，第1117页。这两项制度创新均为宋辽金元诸朝所继承。
第九，唐代后期到五代十国，国家财政根据不同情况，将盐、酒这两项商品的禁榷制度与征税形式交替运用，在增加消费者的消费负担的同时，获得大量的财政收入。这种针对特种商品的禁榷与征税交替运用的理财形式为后代王朝所继承和发展。
第十，唐朝税负公平的立法进一步加强。例如，为保证现役征调负担的相对公平，唐《赋役令》规定：“县令须亲知所部富贫、丁中多少、人身强弱。每因收手实之际，即作五等定簿，连署印记。若遭灾蝗旱涝之处，任随贫富为等级。差科、赋役，皆据此簿。凡差科，先富强，后贫弱；
先多丁，后少丁（注：凡丁分番上役者，家有兼丁者，要月；
家贫单身者，闲月）。其赋役轻重、送纳远近，皆依此以为等差，豫为次第，务令均济。簿定以后，依次差科。若有增减，随即注记。里正唯得依符催督，不得干豫差科。若县令不在，佐官亦准此法。”天一阁博物馆等：《天一阁藏明钞本天圣令校证（附唐令复原研究）》下册，中华书局2006年版，第476页。《赋役令》的“差科”也包括差遣卫士，在《唐律疏议》被称为“拣点之法”，表述为“财均者取强，力均者取富，财力又均先取多丁”。《唐律疏议》卷一六《擅兴律》的律文规定：“诸拣点卫士，取舍不平者，一人杖七十，三人加一等，罪止徒三年。”并注说：“不平，谓舍富取贫，舍强取弱，舍多丁而取少丁之类。”《疏议》解释说：“拣点之法，财均者取强，力均者取富，财力又均先取多丁。”参见（唐）长孙无忌等撰，刘俊文点校：《唐律疏议》卷一六《擅兴律》，中华书局1983年版，第302页。总之，唐朝从行政法和刑律两方面规范了地方官吏派遣力役要顾及负担公平，既要考虑应役家庭的“富强贫弱”差别，又要兼顾农忙农闲对劳力投入需求的不同。其要旨在于让富强多丁之家首先应役，并且承担农忙季节的役事。这种旨在使力役负担相对公平的“均徭”立法，是唐朝前期国家赋役立法贯彻“均平”思想的一种表现。参见陈明光：《“调均贫富”与“斟酌贫富”——从孔子的“患不均”到唐代的“均平”思想》，《历史研究》，1999年第2期。
从承上启下的角度观察，唐朝关于“均济”赋役负担的立法精神并非首创，秦代已初见端倪。出土的秦简《徭律》已经使用“均徭”一词。《徭律》：“（徭）戍数发，吏力足以均（徭）日尽岁弗均，乡啬夫、吏及令史、尉史主者赀各二甲，左（迁）。”参见陈松长主编：《岳麓书院藏秦简（肆）》，上海辞书出版社2015年版，第152-153页。《徭律》规定：“田时先行富有贤人，以闲时行贫者，皆月券书其行月及所为日数，而署其都发及县请（情）。”陈松长主编：《岳麓书院藏秦简（肆）》，第149-150页。意为农忙时要先派遣富人服役，农闲时才派遣贫人服役。这无疑是唐朝“拣点之法”的制度渊源。
唐朝前期关于地方政府需要编制“差科簿”的规定，在唐朝后期实行两税法之后地方政府征调“随户杂徭”时仍然执行。大中九年（855）闰四月，唐宣宗诏称：“州县差役不均，自今每县据人贫富及役轻重作差科簿，送刺史检署讫，锁于令厅，每有役事，委令据簿轮差。”《资治通鉴》卷二四九，宣宗大中九年四月条，中华书局1975年版，第8056页。到了元朝，至元二十八年（1291），元世祖颁布的《至元新格》规定：“诸差科夫役，先富强后贫弱，贫富等者，先多丁后少丁，开具花户姓名，自上而下置簿挨次。遇有差役，皆须正官当面点定该当人数，出给印押文引，验数勾当，无致公吏、里正人等放富差贫，那移作弊。其差科簿仍须长官封收，长官差故，次官封收。”方齡贵校注：《通制条格校注》卷一七《赋役·科差》， 中华书局2011年版，第475页。于此不难看出它与唐朝“差科簿”和“拣点之法”的制度联系。
第十一，唐朝首次将法定税物按官方定价“折纳”其他物品，列入年度国家税收预算计划。唐《赋役令》关于税收收支预算的规定是：“诸课，每年计帐至，户部具录色目，牒度支支配来年事，限十月三十日以前奏讫。若须折受余物，亦豫支料，同时处分。若是军国所须，库藏见无者，录状奏闻，不得即科下。”天一阁博物馆等：《天一阁藏明钞本天圣令校证（附唐令复原研究）》下册，第391页。“折受余物”就是折纳。折纳法制化的最基本原因，是为了处理法定赋税收入物色的有限性与财政实际支出需求物色的多样性之间的矛盾。参见陈明光、毛蕾、靳小龙：《试论唐朝的赋役折纳折免与政府购买及地方治理》，《中国经济史研究》，2019年第2期；
陈明光、靳小龙：《宋朝的赋税“折变”与替代性政府购买及地方治理——与唐朝替代性政府购买的比较研究》，《思想战线》，2019年第6期。
同样，出土的秦简也有关于“田刍、稾钱”的相关记载，同时还载有秦朝刍稾折纳钱的官方计算标准，即“刍一石十六钱，稾一石六钱”。朱汉明、陈松长主编：《岳麓书院藏秦简（贰）》，上海辞书出版社2011年版，第73页。可见唐朝折纳的制度渊源应当追溯至秦制。不过，唐朝折纳之制的适用范围比秦更加广泛，且要求事先预计。唐朝的折纳制度在宋代演变为“折变之制”。参见张熙惟：《宋代折变制探析》，《中国史研究》，1992年第1期。
（二）国家税收管理体制的创新
第一，唐代前期建立了中国古代第一个法制规范相当齐备的中央集权的统收统支的税收管理体制，成为当时实行的高度中央集权的统收统支的财政管理体制的制度核心。参见陈明光：《唐代前期“统收统支”财政体制与国家治理》，《史学集刊》，2021年第6期。其中，尚书省户部尚书、户部侍郎领导下的户部、度支、金部、仓部四司，掌控着税收立法权和税收政令的制定，是名副其实的税收管理中枢，体现了税收管理的高度中央集权。这是对秦汉以来以尚书省为国家税收管理中枢的继承、发展和完善，也为后代王朝建立中央集权的税收管理体制提供了制度蓝本。
第二，唐朝前期税收使职的设置增强了中央集权的国家税收管理体制的灵活性和管理效率。唐代前期开始设置的各种税收使职，发挥了补强尚书户部四司体制的作用。唐代后期，随着政局和财政形势的变化，唐中央放弃了户部、度支、金部、仓部四司制，改为由度支使、盐铁转运使、户部使分判，或由三名宰相分判，分别主管一部分中央税收的三司体制。为了进一步集中财权和税权，后梁在财政三司体制下另设“租庸使”作为中央的税收主管专使；
后唐只置“三司使”一人“主掌三司”。“三司使”的设置为后晋、后汉、后周和宋朝所沿用，是唐宋国家税收管理体制承上启下的另一个重大表现。参见陈仲安：《唐代的使职差遣制》，《武汉大学学报》（人文科学版），1963年第1期；
李绵绣：《唐代财政史稿》下卷第一分册，北京大学出版社2001年版，第177-213页；
陈明光：《五代财政中枢管理体制演变考论》，《中华文史论丛》，2010年第3期。
第三，唐代后期建立的两税上供、留州、留使的定额管理体制，包含了中央对地方财政实行两税支出定额包干制。这是唐代后期实行中央财政与地方财政划分收支的财政管理体制的核心制度，是中国古代第一个中央与地方共享税收的管理体制，无疑是中国古代税收管理体制的重大制度创新。它产生于唐朝后期中央集权衰弱、以藩镇为主要代表的地方割据势力崛起的特定时代背景之下，所发挥的历史作用应得到实事求是的评价。参见陈明光：《论唐朝两税预算的定额管理体制》，《中国史研究》，1989年第1期；
陳明光：「“兩税法”と唐の財政管理体制の変革について」、『唐代史研究會會報』、第10号、1997年；
陈明光：《唐代后期地方財政支出包干制与南方经济建设》，《中国史研究》，2004年第4期。该制度虽然从五代起因逐渐强化中央集权的政治需要而被放弃了，但对宋元明清诸王朝继续探索规范中央与地方的税收利益分配形式亦有借鉴意义。
（三）国家税收监察制度的创新
第一，《唐律疏议》首次使用“杂税”作为指代一个税类的法律术语。《唐律疏议》卷一三《户婚律》的律文称：“诸部内输课税之物，违期不充者，以十分论，一分笞四十，一分加一等。”《疏议》曰：“‘输课税之物，谓租、调及庸，地租，杂税之类。”这里的“杂税”指什么？《唐律疏议》未作进一步的解释。今人或推测说：“唐前期无地租，此‘地租疑为‘地税之讹，‘杂税应指户税及资课等。”（唐）长孙无忌等撰，刘俊文点校：《唐律疏议》卷一三《户婚律》，第252、260页。我们认为，作为见诸刑律的税收术语，“杂税”一词不可能用来指代某一项已经有正式名称的合法国家正税。它是要给日后在租庸调、地税这两种国家正税之外开征税收预留法律空间，是对当时在租庸调、地税这两种正税之外已经开始征收但尚未正税化的某些税项（如税钱、资课）的泛称。这在中国古代国家税法监察史上具有重要的意义。因为，它强调即使是“杂税”，也必须是经过法律程序批准开征的合法税收，才能成为纳税人的“应输课税”。这一法律界定有利于对“税外科率”行为的监察。清朝把“杂税”正式列入国家税收预算科目，其法律渊源可追溯至此。
第二，唐代前期税务监察的法律文本比前代更为完善。当时，除了不断地以皇帝诏敕的形式发布税务监察法令之外，最突出的税务监察文本修订成果，是编修颁行《唐律疏议》。《唐律疏议》是中国古代第一部内容保留完整的刑律，其中以律文、注文和《疏议》三种形式，对纳税主体和征税主体的各种税务违章行为分别做出认定，并相应量刑。它不仅成为宋元明清诸王朝制定税务监察法律文书的范本，也对亚洲的日本、朝鲜、越南等国制定有关法律产生了深刻的影响。日本的《大宝律令》、朝鲜的《高丽律》、越南的《国朝刑律》都对唐律多有借鉴，或是仿照唐律制定。比如日本的《大宝律令》不仅十二篇目、次序与唐律相同，许多文句都与唐律一模一样。参见中国国家博物馆编：《文物隋唐史》（彩色图文本），中华书局2009年版，第85页。可见《唐律疏议》于这些国家的税务监察法制建设也产生了较大影响。
第三，唐代前期在中央集权的政治体制之下，中央税务监察组织机构的职能得到加强，监察形式也有所创新。当时，尚书比部是主管税务审计的最高机构，是高度中央集权的国家税收管理体制的一个重要组成部分。同时，在职官系统中建立勾检制度，各级官府都设置勾官，负责勾检，包括税收的行政效率勾检和收支勾检。参见王永兴：《唐勾检制研究》，上海古籍出版社1991年版。唐代前期在隋制的基础上，进一步确立御史台的税务监督执行主体地位。御史台官员采取“风闻弹举”“亲理监临”和“巡按”三种形式，对各级官员执行税务的情况进行常规性监督，并开展专项税务监督，取得了较好的监督效果。参见李锦绣：《隋唐审计史略》，昆仑出版社2009年版。
第四，唐代后期，根据中央财政与地方财政划分收支范围，以及对地方财政实行两税支出定额包干制的实际情况，中央在加强本级财政的税务监督的同时，创新地方税务监督形式。一是逐渐把财政三司的下属巡院纳入御史系统，使御史台的组织架构从中央延伸到地方；
二是赋予中央的“出使郎官”参与地方税务监督的使命，让他们与带有御史官衔的巡院知院官共同监督地方税务。参见陈明光：《唐朝的出使郎官与地方监察》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版），2009年第2期。
（四）税务管理的创新
第一，税务文书设置的创新。
唐朝中央税务文书的创新，是开元年间编制的5卷本《度支长行旨符》。参见（宋）王溥：《唐会要》卷五九《度支员外郎》，第1020页。这是中国古代第一部以“量入制出”为原则编制的以税收支出安排为主要内容的国家税收年度预算文书。地方的税务文书创新，包括“手实”“貌定簿”“青苗簿”和“差科簿”等。它们是前代未见的税务文书类别，有的为后代王朝所直接沿用。
第二，针对国家税种以征收实物为主的特点，唐代前期建立诸州“样输京都”和中央“立样颁州”相结合的“样物”制度。《唐会要》卷八三《租税上》载，开元八年（720）正月，唐玄宗敕称：“顷者以庸调无凭，好恶须准，故遣作样，以颁诸州，令其好不得过精，恶不得至滥……而诸州送物，作巧生端。”（第1532-1533页）《新唐书》卷五一《食货志一》载：“凡庸、调、租、资课，皆任土所宜，州县长官莅定粗良，具上、中、下三物之样输京都。有滥恶，督中物之直。”（中华书局1955年版，第1346页）这是中国古代税收史上首创的在征收之前实施税物质量控制的措施，既方便税务官员对纳税人交纳的实物税进行质量验收，也有利于防止加重纳税人的实际税负。可惜这一合理制度未能为后世王朝所继承，后世王朝仓场官吏在收纳税物之际以质量不符合要求为由盘剥纳税人，加重了纳税人的实际税负，与官方没有事先公布税物的“样物”不无关系。
第三，针对税物的全国性调配，唐朝先后建立了州县纲典制度和三司纲典制度，实行对漕米的“扬掷”制度和对行纲的“赔填”制度，以加强对有关税务官员的责任追查，保障税物调配的实际收益。参见陈明光：《略论唐朝的州县行纲》，《庆祝宁可先生八十华诞论文集》编委会编：《庆祝宁可先生八十华诞论文集》，中国社会科学出版社2008年版，第309-318页。这是对秦汉以来财政物流管理制度的创新。
二、税法缺陷与税政弊端反思
在取得上述诸多制度创新的同时，隋唐五代十国的税法、税政也存在一些缺陷和弊端，加重了纳税人的实际税负，激化了社会矛盾，导致王朝更迭的严重后果。这为后世王朝改良税法和税政提供了深刻的历史教训。
隋唐五代十国时期税法、税政的重大缺陷与严重弊端所引起的治理反思和改良空间，归纳起来当在以下五个方面。
（一）必须进一步完善国家税法的制度建设
这一歷史时期国家税法制度建设遗留的最突出问题，是唐朝“两税法”有关纳税义务人、征税对象、税率、纳税期限、减税免税、税务违章等诸多税制要素均存在着不同程度的欠缺，并不是一部规范的、完善的国家税法。例如，两税法评定户等的“资产”包括田地和杂产两大类，此即陆贽向德宗建议时所指出的：“每至定户之际，但据杂产较量，田既自有恒租，不宜更入两税。”（唐）陆贽撰，王素点校：《陆贽集》卷二二《均节赋税恤百姓六条》第三条，第758页。但是，对于哪些物品属于杂产，它们的价值如何评估？两税法均付诸阙如。终唐一代，唐中央一直未从法令上对“资产”评估对象和评估方法做出具有可操作性的规定，放任地方官员自行其是。两税法在唐代后期百余年实施中产生的诸多税负不公平的社会弊病，均与此相关。
当然，从唐穆宗朝开始，中央逐渐表现出把“杂产”排除在资产评估对象之外的政策取向。到了五代，官方把“两税”的征税对象明确地限定为田地以及所种植的“桑木”（桑柘或桑枣），并且把“两税”称为“夏秋苗税”或“秋夏苗税”。例如，后唐明宗即位后，于天成元年（926）四月庚子诛杀孔谦。中书门下上言：“请停废诸道监军使、内勾司、租庸院大程官……夏秋苗税子，除元征石斗及地头钱，余外不得纽配。”（《旧五代史》卷三五《唐书一一·明宗本纪一》，第563页）长兴元年（930）二月，明宗下制：“应天下州府各征秋夏苗税，土地节气各有早晚，访闻天下州县官吏于省限前预先征促，致百姓生持送纳，慱买供输，既不利其生民，今特议其改革，宜令所司更展期限。”＼[（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷四八八《邦计部·赋税第二》，第5840页＼]《全唐文》卷一二一所收后汉隐帝《给复三京敕》：“应三京、邺都、诸道州府所征乾祐元年夏秋苗税，及纽征白米秆草，据今年二月一日已前已纳外，见系欠数，并宜特放。”（中华书局影印清嘉庆本，1983年，第1219页）此后，从宋朝到清朝，“彻田而定赋”一直是历代田赋制度的核心税制要素。总之，经过五代十国直至宋元明清诸代王朝不断地修补厘定，中国古代田赋制度的税制要素才趋于完备。参见陈明光：《从“两税钱”、“两税斛斗”到“桑田正税”——唐五代两税法演变补论》，《文史》总第90辑，中华书局2010年版，第93-106页；
陈明光：《唐朝“两税法”税制要素欠缺析论》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版），2022年第4期。
（二）中央与地方政府的税收权益分配采用何种模式，才有利于加强国家治理和地方治理
中国古代从秦汉到明清，大一统的王朝多是实行以皇权为核心的中央集权的政治体制和税收管理体制。同时，行政上一直实行郡县制，由地方政府承担中央赋予的事权。因此，如何使地方政府的事权与财权基本配合，就成为中央处理与地方政府的税收权益分配时必须考虑的原则问题之一。如前所述，有唐一代经历了高度中央集权到中央与地方分权的重大变化，对国家治理和地方治理产生的利弊各有不同，从而给宋元明清诸代王朝处理中央与地方政府的税收权益分配提供了经验教训。其中，如何才能使地方政府的事权和税收收益基本匹配，避免地方政府为履行事权而进行税外加征？唐朝中央在划分两税留州、留使定额时就存在明显的制度性不足，成为地方政府税外加征的重要原因之一，从而留下历史教训。参见靳小龙、陈明光：《唐朝两税法时期的税外科配与地方治理》，《中国经济史研究》，2022年第4期。
（三）如何进一步规范基层税收征管方式
这一时期在这方面遗留的突出问题，一是税务文书如何完备，才能发挥既能强化基层税收征管事务，又能整饬吏治，保护纳税人合法权益的作用；
二是乡村基层征税组织及其功能如何规范。
唐朝前期，租庸调和税钱的税务文书主要依靠官方掌握的户籍，故唐人称“籍者，所以计租赋耳”。（唐）封演撰，赵贞信校注：《封氏闻见记校注》卷三《制科》，中华书局2005年版，第19页。按，陈章甫《与吏部孙员外书》写为：“夫籍者，所以编户口计租税耳。”参见（清）董诰等编：《全唐文》卷三七三，第3789页。地税则依靠专门编制的“青苗簿”。唐朝后期，两税的税务文书主要是官府掌握的“两税文案”，参见（唐）元稹撰，冀勤点校：《元稹集》卷三九《论当州朝邑等三县代纳夏阳、韩城两县率钱状》，中华书局1982年版，第438页。剑南西川道曾见作为纳税通知的“户帖”。《唐会要》卷八四《租税下》载，大和四年（830）五月，剑南西川宣抚使崔戎奏称，剑南西川道“旧有税姜芋之类，每亩至七八百，征敛不时。今并省税名，尽依诸处为四限等第，先给户帖”（第1542页）。
但是，唐代租庸调和两税的纳税人完税之后，未见官方给予供纳税人持有的完税凭证。这成为税务文书设置的一大漏洞，使基层官吏得以在征税时上下其手，进行法外加征。唐朝屡禁不止的“摊逃”即把逃户的欠税摊征于其亲邻，显然与纳税人未持有完税凭证有关。按，在吐鲁番出土的唐代文书中，有经手收税的胥吏发给供纳税人收执的完税凭证。其格式基本相同，书写顺序是：纳税人姓名，所纳税的名目，所纳税的数量，纳税日期，最后是收税人姓名。有的文书还写有见证人姓名。但是，迄今尚未发现唐代其他地方有类似的完纳凭证。参见陈明光：《中国古代的纳税与应役》，商务印书馆2013年版，第196-199页。
五代十国时期，吴国和南唐寺院持有国家发的完税凭证，称为“税帖”。宋人曾敏行称他看过某寺院保留的吴国和南唐的两份“税帖”，比较之后写道：“行密时所征产钱，较之李氏轻数倍。故老相传云：煜在位时，纵侈无度，故增赋至是。”参见（宋）曾敏行撰：《独醒杂志》卷一，文渊阁《四库全书》本，第1039册第527页。不过，当时的“税帖”是否是发给所有纳税人的，因无他证，尚有疑问。从税收管理制度上看，随着造纸业和印刷术的显著进步，包括给予纳税人持有的“户钞”（也称“赤钞”）在内的“四钞”税收凭证制度，是到北宋才见立法的。宣和七年（1125）八月，尚书省奏称：“凡输纳租赋，有官钞，有仓库钞，有监生钞，所以关防去失，互相参照。其户钞给散人户。”“淳熙十六年（1189）八月十一日，臣僚言：在法：输纳税赋，官司必给税由；
既纳之后，官司必给赤钞，一付人户，一关本县”。参见刘琳等点校：《宋会要辑稿》食货九之一七，上海古籍出版社2014年版，第6184页；
食货七○之七七，第8146页。关于“户钞”的书写格式，宋朝有法令规范。《庆元条法事类》卷四七记载“输纳税租钞”，参见杨一凡等主编：《中国珍稀法律典籍续编》第1册，黑龙江人民出版社2002年版，第622-623页。宋朝纳税人持有完税凭证，对于减少不法官吏的重复征税有一定的作用。
唐朝乡村基层实行乡里制，乡里是基层税务征管组织，里正负责“催驱赋役”。按，唐制：“百户为里，五里为乡。两京及州县之郭内分为坊，郊外为村。里及村、坊皆有正，以司督察。注：里正兼课植农桑，催驱赋役。”参见（唐）李林甫等撰，陈仲夫点校：《唐六典》卷三，“户部郎中员外郎”条，第73页。出土的敦煌吐鲁番唐代文书和唐人诗文都有不少里正“催驱赋役”的记述。唐朝自實行两税法之后，由于自上而下地配税到亩、到户的“两税斛斗”和“两税钱”基本上采取定额方式，参见陈明光：《唐朝“两税法”税制要素欠缺析论》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版），2022年第4期。大大减少了乡里基层日常的组织税收事务，包括核实耕地、评定资产和户等之类的烦琐税务。他们的主要职责在于催征交纳两税定额，以及签派“随户杂徭”。随着五代十国“两税”变为“苗税”，中央改变了唐朝关于“州县每年所征科斛，一切依额为定，不得随年检责……但令不失元额，不得随田加税”（宋）王溥：《唐会要》卷八四《租税下》，第1543页。的管理政策，“检田定税”成为中央关注的重点，参见陈明光：《“检田定税”与“税输集办”——五代时期中央与地方的财权关系论稿之一》，《中国社会经济史研究》，2009年第3期。也成为乡村基层组织必须加以配合征收的日常税务。不过，相应的职责规定和税务文书设置均未见法制化的重建。这成为宋代基层税务组织建设和税务文书设置的重要内容，并取得空前的进展。参见王棣：《从乡司地位变化看宋代乡村管理体制的转变》，《中国史研究》，2000年第1期；
戴建国：《宋代赋役征差簿帐制度考述》，《历史研究》，2016 年第3期；
包伟民：《近古乡村基层催税单位演变的历史逻辑》，《北京大学学报》（哲学社会科学版），2021年第1期。
（四）如何完善对地方官员的税务业绩奖惩和税务违章处罚
中国古代的国家税收无论是农业税还是商税，都具有税源高度分散的特点，必须依靠地方官员和乡村、城镇的基层税务人员层层督责纳税人如期如数交纳。所以，中央对地方官员的税务业绩考课和税务违章处罚这两项制度是密切相关的。例如，唐朝前期每年对刺史、县令的考课内容就包含“户口、赋役增减”。《新唐书》卷四六《百官志一》，第1191页。《唐律疏议》规定：“若非法而擅赋敛，及以法赋敛而擅加益，赃重入官者，计所擅坐赃论；
入私者，以枉法论，至死者加役流。”“诸部内输课税之物，违期不充者，以十分论，一分笞四十，一分加一等（注：州、县皆以长官为首，佐职以下节级连坐）”。（唐）长孙无忌等撰，刘俊文点校：《唐律疏议》卷一三《户婚律》，第252-253页。可见考课地方官员的“赋役增减”政绩仍是以《赋役令》为依据的。同时，《唐律疏议》对官吏税务违章采取与如期征收的税收数量挂钩的比例法，其实也是一项税收考课方法，这对五代制定对地方官吏的税收的考课和奖惩有直接的影响。唐朝后期，朝廷评价地方官员在经济、税收方面的优良政绩标准，“一曰户口增加，二曰田野垦辟，三曰税钱长数，四曰征期先办”。（唐）陆贽撰，王素点校：《陆贽集》卷二二《均节赋税恤百姓六条》第三条，第755页。权衡利弊不难发现，对于地方官而言，部内课税“违期不充”要受刑罚，“征期先办”却会得到奖掖。唐朝考课制度的这种奖惩标准取向，实际上是在鼓励地方官吏提前完税，从而可能加重纳税人的实际负担。
进一步将官吏的考课奖惩与税收业绩二者量化地结合起来的制度，是由后唐明宗天成三年（928）二月中书省颁布的。其中，对于征税期限到期之后的欠税，按照欠1/10以下、欠2/10和欠3/10以上三种情况加以惩罚；
对于如期完成征税任务则加以奖励。（宋）王溥：《五代会要》卷一九《县令上》，上海古籍出版社1978年版，第316-317页。从文字内容来看，该条例只是意在进一步督促地方官员在“省限”之内如数完成税收征集，并没有鼓励提前征税的条款。但是，它实际上却产生了助长地方官吏为避免受罚而“于省限前卒征暴敛”的效果。长兴元年七月，后唐明宗敕称：“访闻诸道州县官，自炫虚名，不惜人户，皆于省限已前行帖催驱，须令人户贵买充纳。且征科租赋乃是常规，所务事集人安，不必急征暴敛，况累降敕命，非不丁宁，只据规程，勿令逾僭。此后为征科事办，亦不酬劳，本州不得申奏。如违限稽慢，即准条责罚。”＼[（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷一六○《帝王部·革弊第二》，第1934-1935页＼]末帝清泰元年（934），侍御史周元枢上书说：“请止急征暴赋，况秋夏征科自有常限，宜令官吏不得逾违。”＼[（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷四七六《台省部·奏议第七》，第5677页＼]清泰二年（935）四月，宰相兼判三司张延朗再次制定更加详细的“州县官征科赏罚例”。（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷六三六《铨选部·考课第二》，第7635页。后晋继续通过考课与奖惩去督责地方官如期完税，实际弊端同样严重。参见（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷一六○《帝王部·革弊第二》，第1936页；
卷六三六《铨选部·考课第二》，第7636页。后周太祖也于广顺元年（951）修订奖惩地方官完税政绩的办法。参见（宋）王溥：《五代会要》卷二○《县令下》，第321-322页。总之，五代时期从后唐至后周，朝廷一再制定督促地方官“税输办集”的考课标准和奖惩办法，反映了五代时期中央加强了对地方政府履行两税征管职责的干预。同时，这类奖惩办法实际上产生了助长地方官员“先期征税”之风，加重了纳税人的实际税负。
关于税务违章惩罚，唐五代出现了制度性的倒退。唐朝前期的《唐律疏议》对税务违章制定了详细的处罚条款，特别集中在第12卷、第13卷和第14卷的《户婚律》，以及第15卷《厩库律》，均成为唐代前期税务违章惩罚的执法依据。其中，对税务违章的罚则，既有针对纳税主体即纳税人的，也有针对征税主体即税务官吏的。如关于“物有头数，输有期限”的违章处罚，律文针对纳税人的规定是：“户主不充者，笞四十。”对此，《疏议》议解释说：“百姓当户，应输课税，依期不充，即笞四十，不据分数为坐。”针对税务官吏的规定则是：“诸部内输课税之物，违期不充者，以十分论，一分笞四十，一分加一等（注：州、县皆以长官为首，佐职以下节级连坐）。”（唐）长孙无忌等撰，刘俊文点校：《唐律疏议》卷一三《户婚律》，第252-253页。
不过，建中元年唐朝实行“两税法”时，法令只规定：“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋以枉法论。”（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷八九《帝王部·赦宥第八》，第1058页。这只是针对以地方官吏这一征税主体制定的税务违章处理原则，缺失了對纳税主体的税务违章处理规定。而且，“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋以枉法论”的规定也失于笼统，不便于实际税务监督中区分不同的场合贯彻执行。
五代十国仍未见继续制定针对纳税人和税务官吏税务违章的处罚制度。直到宋代，关于税务违章才既有针对纳税人的“匿税租法”，也有针对税务官吏且区分各种场合的税务违章罚则。《庆元条法事类》卷四七《赋役门》，“匿免税租”“受纳税租”，参见杨一凡等主编：《中国珍稀法律典籍续编》第1册，第617-624、631-633页。
（五）如何对税收环境进行综合治理
自先秦以来，税收之利弊就不是单纯的税政问题，而是受到由皇权、政局、军事、财政、经济等诸多条件构成的税收环境制约且各要素之间相互影响。也就是说，对税收运行环境的治理必须是综合性的。对此，隋唐五代十国也提供了足以让后人深刻反思的史实。
概括而言，这一历史时期“开皇之治”“贞观之治”“永徽之治”“开元之治”的形成，都是稳定的政局、比较节制的皇室消费、相对安定的军事形势、逐步恢复发展的农业经济与轻徭薄赋的税收政策交互作用的结果。隋朝开皇年间结束南北朝长期分裂局面，重新统一了中国；
唐代前期统一强盛的大唐帝国威名远扬，无疑都与行之有效的轻徭薄赋政策，以及日益充沛的农业税源提供的财力支持密切相关。
反之，这一历史时期产生的严重税收弊病，固然一些与税法规定和税务操作有关，但更多是与制约税收环境的政治、军事、经济等因素有关。例如，以隋炀帝为典型的专制皇权的倒行逆施，对隋朝税政造成毁灭性的破坏，导致隋朝二世而亡。天宝十四载的安史之乱，引起“版图隳于避地，赋法坏于奉军”，（唐）陆贽撰，王素点校：《陆贽集》卷二二《均节赋税恤百姓六条》第一条，第719页。唐朝中央不得不进行税制大调整直至改弦更张。唐德宗建中年间（780-783）中央与叛藩的大规模战争，导致中央采取增加全国两税钱税额，开征除陌钱、税间架，乃至“括率商户”《旧唐书》卷一二《德宗本纪》，中华书局1975年版，第334页。等财政增收手段，一度造成统治危机。唐代后期虽然实行两税法这一顺应社会经济发展趋势重大税制改革，但并不能持续地取得预期的良好效果，也不能使大唐帝国避免为藩镇割据势力肢解的命运。这再次证明中国古代的税收本质上是国家凭借公共权力对社会产品和劳动力进行的再分配，其中一直贯穿着中央与地方政府之间不同程度的利益博弈。
“五代以兵戰为务”，《宋史》卷一七三《食货志上一·农田》，中华书局1977年版，第4157页。“国计之重，军食为先”。（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷一五四《帝王部·明罚第三》，后唐明宗长兴三年十二月敕，第1869页。为此五代统治者采取“急赋繁征”《旧五代史》卷一○二《汉书四·隐帝本纪中》载，乾祐二年（949）正月乙巳制：“征讨已来，劳役滋甚，兵犹在野，民未息肩，急赋繁征，财殚力匮。”（第1582页）的税收政策，税外加征空前严重，给百姓造成深重的苦难。南方诸国皇帝的奢靡消费直接导致横征暴敛。这些史实也都说明综合治理税收环境的重要性和必要性。
总而言之，隋唐五代十国税收史表明，治税通常不是单纯的税务治理，而是税收环境的综合治理。其中尤其重要的问题是：如何减少专制皇权对税收法制的破坏性影响，如何控制包括皇室消费在内的财政支出的恶性增长，以减少在短期内急剧加重税收特别是农业税收的行为，如何完善国家税法设计和实施重大税制变革，以取得良好的财政效益和社会效果，如何适时地实行轻税政策和减税免税措施，发挥税收调节社会经济的功能。对此，这一历史时期税收史所提供的经验教训，足以作为千古之龟鉴。“以史为镜，可以知兴替”，诚哉斯言！
责任编辑：孙久龙
基金项目：国家社会科学基金委托项目“中国税收通史”（22@ZH006）
作者简介：陈明光，厦门大学历史学系教授、博士生导师，研究方向为汉唐史、中国古代财政经济史。