■徐亚倩
（无锡华泰创新药技术研究院有限公司）
在经济全球化趋势的推动下，我国的制造业正面临着前所未有的困难局面。对制造业来说，材料上涨、人员费用上涨、运费上涨、市场需求减少，都是摆在企业面前的一个又一个难题。一方面，全球经济剧烈震荡，市场需求锐减，市场环境快速多变，竞争越来越激烈。很多企业，尤其是中小型制造企业，正面临着生与死的考验。另一方面，制造企业的自动化程度逐步提高，新科技元素不断涌现，原来粗放的成本核算和管理方式已经不能满足飞速发展的现代化企业的管理要求。在这种情况下，企业更需要苦练内功，加强自身的抗风险能力。对于制造企业来说，成本核算与管控首当其冲。企业应客观、准确地计算成本，管理企业每道环节的料、工、费的投入，减少不必要的资金占用，增加利润，以实现企业的价值最大化。
2.1 成本核算与管控概述
广义的企业成本，包括产品成本与期间费用两个方面。而狭义的成本，仅指产品的成本。对于制造企业而言，难点在于狭义的产品成本核算，即指一定时期内，企业从计划到投料，再到经过一步一步的加工制造，最终生产出产成品的过程。这个流转过程中发生的费用，按其每一步的生产性质和受益对象，经过一次又一次地归集、分配和结转，计算出整个流转过程中，每种产品实际投入的直接材料、直接人工和制造费用，并最终归集计算到每种产品的实际成本的管理活动。
2.2 制造企业成本核算与管控的意义
相较于商业企业和服务企业，制造企业的成本由于流转步骤多、涉及部门多、使用的设备多、参与的人员多，且投入物料在加工过程中的形状、性质经常会发生变化，整个核管的过程比较复杂。加强对成本流转各环节的管理，提高基础数据的准确性，合理计算企业产品的成本，对内而言，关系到企业从领料、到投料、到生产、到入库，再到销售各个环节的管理，能帮助企业及时发现问题，减少浪费；
对外而言，直接关系到企业产品的对外定价，关系到企业实现利润，关系到企业产品在市场上的竞争力，并进一步关系到企业的生存和发展。
3.1 企业管理层重视程度不够，全员参与程度不高
在传统的制造企业中，企业管理层更重视生产订单完成度和销售业绩，而忽视成本核算与管控，或者有些管理层虽然意识到成本核算与管控的重要性，却把这当作是财务一个部门的责任，缺少全过程成本控制的理念。由于管理层的重视程度不高，企业其他部门对于成本核算与管控的意识也较薄弱，一些部门负责人对于配合财务部门提供基础数据不积极，觉得那是财务的事，带有一种是帮财务在做事情的主观想法。员工的主人翁意识不强，浪费情况严重，对于自己工作涉及的一些成本应该怎样控制，缺少思考并且行动的积极性。而对财务部门来说，可能更多的工作精力会放在企业资金的收支、具体的账务处理、银行税务事务的处理，对于内部管理类的成本核算，如果企业领导没有明确的要求，具体运营部门又难以提供准确合理的基础数据，那财务也很难进行成本专项的探索，很难推进成本管控工作。企业自上而下，参与成本管控的积极性不高，主动性不强。
3.2 成本管理制度不健全
许多制造企业并未真正建立健全成本核算制度和管控体系。一方面，仅仅是简单地对直接投入的料、工、费进行计算，而忽略了成本管理的控制，仅仅是做了事后的核算，而缺少对投产前产品费用的预测和推算，不注重事前规划。不考虑企业生产流程自身的特点，导致事后的实际成本没法再进行修正和改变，降低成本的目标得不到合理的落实。另一方面，成本管理制度不健全，整个企业缺少全局性思维，各部门只站在自己的角度考虑问题。比如，生产部门为了降低产品的生产成本，不考虑订单对成品的消化量，而只根据机器产能拼命生产，摊薄了生产成本，却大量增加了企业的库存成本。这种管控模式已经跟不上现代企业发展的需要，更无法适应社会经济发展的变化，这都是因为企业成本管理制度不健全造成的。
3.3 成本管理方法简单，方法单一，核算不准确
传统的成本管理方法，就是直接材料加直接人工再加制造费用，对于一些非直接的料、工、费分配比较简化，不考虑各项费用自身的特点，而采用统一的模式进行分摊。全部使用产量级动因进行分摊，导致分摊出来的单位成本不准确，特别是对于机械化程度高的企业而言，就会更加的不准确，严重失实。这样容易造成产品成本随着不同费用的起伏而忽高忽低，并且难以准确地计算成本及查找差异原因，进一步造成产品定价不合理，影响市场销售。
3.4 成本管理的信息化程度不高，基础数据难以取得
制造企业成本核算主要是一种建立在进销存、生产和财务都准确的基础上的企业活动。现实中，有些企业的生产部门、仓库部门仍然采用手工方式，或者使用功能简单的软件进行记录，这就导致有些数据缺少记录或记录有误。比如说，对于生产领用，没有根据不同的生产步骤设置不同的成本中心；
对于期末库存，没有对生产现场堆积的各项原料及半成品进行盘点；
对于多领用的材料没有进行及时的退库处理；
对于因质量问题退回的成品，没有及时进行质量确认就入库或报废等等。各种错误导致企业存货的成本的计算存在差异。
3.5 成本管理没有与企业战略相统一
企业管理层通常希望通过准确的成本信息来制定正确的经营决策。如果企业没有从流程方面开始进行成本管控，企业工作人员无法正确地辨识成本的性质，财务人员无法进行成本的合理归集，那么企业对于成本的管理就是空洞的，浮于表面，容易引起各部门间互相推诿，无法落实到各处细节，很难进行管控与改进。如果企业的成本管理粗糙，成本数据混乱，不与企业的战略相统一，会让管理层无法做出正确的经营决策。
3.6 成本管理人员水平较低
许多制造型企业并没有设置专门的成本核算岗位，而是由财务人员兼任。而财务人员由于本身工作比较忙碌，再加上专业知识的限制，对企业的物料、产品、生产工艺、生产流程并不是很熟悉。有些产品在生产过程中会使用不同的物料配比，在不同的机器上进行生产，涉及不同的生产线，运用不同的生产工艺，使用不同的刀具配件，如果不能具备一定的专业知识，不能精细化地了解产品生产的各个环节，肯定无法正确地进行成本的核算与管控。高素质的专业成本核算和管控人才是目前许多制造企业亟需的。
4.1 加强培训和宣传，自上而下提高企业成本管理意识
制造企业应加强对企业管理层的宣传，也可以聘请专业的培训机构进行成本知识的培训，让他们理解成本核算与管控对企业运营和企业利润的直接影响，重视并逐步推进整个企业的全成本控制。每个部门注意收集并保管自身运营过程的基础数据，并加以整理，与财务部门共同协商，如何从各个角度进行成本的分析与改进，逐渐打造适合企业实际发展需求的成本核算与管控体系。
同时，应自上而下，树立起成本控制的理念，增强每个人的主人翁意识，鼓励企业的每位员工，结合自身的工作经验，积极探索各项工作中可以节约成本的方面，减少浪费。制定成本管控的考核指标，对提出降本增效的可行性建议进行奖励，充分调动每位员工的主观能动性。
4.2 加强成本管理制度，订立大框架，并落实到企业各部门
结合企业自身生产经营的特点，结合企业产品的特征，制定适合企业的全面成本管理制度。一方面，注重事前的成本预测，对于可能会产生成本浪费的环节在事前就加强管控和修正，不要把问题遗留到后面的生产环节，因为生产过程一旦确定，降低成本的可能性就变得很低了，降本空间也变得很小。另一方面，要站在整个企业战略的高度，进行全局性的成本管控，企业要的不仅是某个局部的成本最优化，而是整个企业的成本组合最优化，即整个企业的价值最大化。比如，扩大产品成本的外沿，成品的成本不仅要考虑事中的制造成本，还要考虑到事前的研发成本、材料采购成本，事后的包装成本、储存成本等，在保证产品质量的前提下，综合成本最低才是最优的选择。
4.3 根据企业发展与新的核算要求，采用作业成本法
随着企业的发展，企业对成本管控也提出了更高的要求。对于生产产品的各项费用，不适合采用统一的标准进行分摊，而应采用作业成本法。根据定义，作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到产品和服务的一种成本计算方法。在计算产品成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，找到合理的资源动因，计算出作业成本；
然后再找到作业动因，按各项作业成本与成本对象(产品、服务或顾客)之间的因果关系，将作业成本分配到成本对象，最终完成成本计算过程。具体来说，作业成本法首先要分析与各项费用密切相关的不同因素，讲求实质重于形式，秉承“谁受益谁承担”的原则，进行成本在各项作业中的合理分配。比如，直接的电费、人工、材料等可以根据投料直接归集到相关产品，而间接电费可以根据产品生产线的功率进行分配；
直接用于生产的机器设备折旧可以直接归集到相关产品，而用于整个车间的空压机等辅助设备，可以根据各生产线的机器小时进行归集到各作业中心；
有的包装可以根据产品数量进行分配，而有的包装可以根据产品装箱量来进行分配；
车间管理人员人工可以先根据生产线类别进行一次分配，再根据具体的产品产量进行二次分配等等。
对制造企业而言，要根据生产工艺设置明细的BOM表，参考历史数据和销售计划，事先对于产品成本及投料有明确的标准，做出每月、每年及三年等的成本计划。可以通过各个期间标准数据和实际数据的比对，由各部门共同寻找差异，分析原因，并不断进行改进。
4.4 加强成本信息化管理，加强基础数据的采集与整理
要加强企业的成本核算和管控，必须加强整个企业的信息化管理，推行数字化、精细化的成本理念。成本核算离不开基础数据的采集、整理与分析，离不开生产流程中对各项成本中心费用的合理归集。要积极使用ERP系统，整合研发、采购、生产、销售、仓库、财务等各部门数据，通过系统实现物料等的向上追溯与向下推进，有效实现系统资源共享。同时，ERP系统还可以融合管理与审批权限，帮助管理者进行业务检查和监督，及时准确地做出相关决策。
4.5 成本管理应与企业战略相统一
根据企业战略，企业需要了解企业的面临的市场环境，明确自身的经营目标，分析本企业产品的市场定位。在这个结果导向的基础上，企业需要从源头做起，依据企业物料的供应链和企业的生产流程，进行成本梳理与管控，并进行相应的资源配置，这样可以从制度和流程上明确企业每个环节的成本管理要求，减少各部门间的推诿，减少不必要的人力、物力浪费。
4.6 提升成本管理人员水平
对许多制造企业来说，提升成本管理人员的水平刻不容缓。对于规模较大的企业，可以将财务部门和成本部门分开设立，从工作职责方面加以区分，并增加各自专业专注度。对于人员并不充裕的中小型企业，也需要多管齐下，提升成本管理人员水平，分为两个方面。一方面，可以从外部引进高素质的成本管理人才，专业的成本管理人才会带来新的成本理念，帮助企业从上到下梳理成本制度与流程，加强整个企业对于成本管理的意识。既帮助企业搭建起整个成本管控的大框架，又能关注到各个细节部分的不足与改进。另一方面，也需要增加外部及内部培训，邀请专业的成本工程师进行专业授课，同时加强供应链、工艺技术部门、生产部门、质量部门、财务部门等各部门的定期内部交流，在交流中互相学习，有针对性地提出问题并不断地加以改进，这样才能稳步提高企业成本管理人员的水平。
综上所述，随着市场竞争日益激烈，制造企业必须重视并且加强成本核算与管控。基于本文问题分析，建议制造企业应加强培训和宣传、自上而下提高企业成本管理意识，加强成本管理制度、订立大框架并落实到企业各部门，根据企业发展与新的核算要求适时推进作业成本法，加强成本信息化管理、加强基础数据的采集与整理，成本管理要以企业战略为出发点，以及提升成本管理人员水平等措施。老子曾说：“天下大事，必作于细。”企业每个细节的扶持共进，最终会形成企业的价值最大化。对制造企业而言，要积极优化流程，加强成本管控，使成本工作更适应现代化企业规范化发展的要求，不断增强企业竞争力，实现企业价值最大化。
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