文/尹振东 吕冰洋
最近十几年来，中国为了推动经济增长和经济结构转型，推行了一系列减税改革。特别是自2018年以来，累计减税规模达10万亿。改革规模之大，时间之长，范围之广，可以说在世界经济史上都是罕见的，势必对整体经济运行产生巨大影响。关于减税的研究成为经济学文献中重点关注的主题。
纵观中国历年大规模减税政策，有两大旋律：普惠性减税和结构性减税。采取普惠性减税措施较少，更多的是结构性减税。代表性的普惠性减税措施如增值税税率下调、提高个人所得税免征额等，但因为其对财政收入冲击比较大，因此相对少地采取这一措施。自2008年底中央经济工作会议提出“结构性减税”以来，结构性减税成为贯穿最近十几年来减税乃至税制改革的重要指导方针。以近几年为例，2019年《政府工作报告》中提出“普惠性减税与结构性减税并举，重点降低制造业和小微企业税收负担”，2021年《政府工作报告》中提出“实施新的结构性减税举措，对冲部分政策调整带来的影响”。仔细观察历年结构性减税改革内容，可以发现，其核心是针对下游行业的减税。其中，具有代表性的政策有：2009年对小型微利企业的企业所得税减税（财税〔2009〕133号文）；
2011年对蔬菜流通环节免征增值税（财税〔2011〕137号文）；
2015年对离岸服务外包、影视服务等出口服务实行增值税零税率（财税〔2015〕118号文）；
2017年一次性实施六项减税政策（2017年国务院第169次常务会议）；
2018年所得税减半征收的上限从50万元直接提高至100万元、小微企业所得税优惠扩围（财税〔2018〕77号文）；
2019年连续推出一系列针对农贸市场、群体创业、文化企业小微企业、软件业等减税改革；
2020年为应对新冠肺炎疫情的冲击，不少政策都是针对中小微企业的纾困政策（财税〔2020〕13号文）；
2021年提高小规模纳税人起征点、对小微企业减半征收企业所得税等（财税〔2021〕11、12号文）；
2022年更是采取一系列密集的针对下游企业减税政策，如加大小微企业增值税期末留抵退税力度、阶段性免征小规模纳税人增值税、提高科技型中小企业研发费加计扣除比例、制造业中小微企业缓税政策、加大小型微利企业所得税优惠力度、中小微企业设备和器具所得税税前扣除政策、进一步实施小微企业“六税两费”减免并扩大适用范围等（财税〔2022〕2、10—16号文）。
采取普惠性减税政策好理解，因为它普遍性地给纳税人降税，有利于激发经济活力。但是，税收理论中强调“税收中性原则”，不同纳税主体的税收待遇要一致，这样才会尽可能地减少税收对资源配置的扭曲。在这种理论指导下，经典文献不会研究结构性减税问题。那么，中国为什么要实施结构性减税改革呢？
税收改革离不开一个国家的经济体制。中国的经济体制有一个重要特征，就是具有市场力量的企业相对集中在上游，而众多竞争性企业分布在下游，简称“纵向产业结构”或“垂直产业结构”。“纵向产业结构”将整个经济结构大致划分为上下游两个部门，其中，上游企业生产原材料或中间产品并销售给下游企业，下游企业生产最终产品销售给消费者。陈小亮和陈伟泽根据国家统计局的划分标准结合《投入产出表》对上下游进行划分：上游行业主要是基础性行业，包括采矿业（石油和天然气等）、原材料制造业、交通运输业、电信业、电力煤气和水的生产和供应业，下游行业主要是一般生产加工制造业、商贸服务业（银行业除外）。根据划分的上下游行业，可以发现纵向产业结构的典型特征是，具有市场力量的国有企业相对集中在上游，众多竞争性的民营企业分布在下游。这种产业结构的形成既有一般性原因，也有现实国情原因。就一般性原因而言，上游产业往往是资本密集、技术密集的产业，容易形成市场力量；
而下游产业往往是劳动密集型产业，容易形成激烈竞争的市场结构。就现实国情而言，国有企业相对集中在上游产业且具有较强的市场力量，如电网、电信、石油化工等，而民营企业相对集中在下游产业。
一个国家的减税政策必然与其经济形态相适应，中国长期存在的纵向产业结构也势必影响经济增长和税源分布，进而对减税政策产生重要影响，因此，将产业结构与减税问题合并研究是符合现实经济运行逻辑的。那么，纵向产业结构与结构性减税两大特征化事实之间有什么必然的逻辑联系？对此，本文在理论上做出回答：在一个具有纵向产业结构的经济体中，结构性减税为什么会成为最优减税策略？文章建立一个纵向产业关联分析框架，政府对上下游产业分别设定税率筹集税收，政府有经济产出目标和财政收入目标两大目标要实现。在这个框架下，文章研究不同政府目标下，对上下游产业的最优税率组合，进而推导出当经济不景气时，最大化上下游总体减税效果的最优减税策略。
对上游或者下游减税，由于存在上下游产业关联效应，均会增加市场总产出。对上游减税，降低了中间产品价格，进而降低了下游企业的生产成本，扩张了总产出；
对下游减税，增加了下游企业利润，扩大了对上游产品的需求，也刺激了总产出的扩张。那么，考虑产业关联效应，在税收和产出的权衡下，为了最大化上下游总体减税效果，应该对上游还是下游减税呢？要回答这个问题，需要研究上游和下游征税对市场产出和税收的影响机制，进而分析上下游征税对政府产出目标和税收目标的不同影响，由此推导出最优减税策略。
研究发现，相对于对上游征税，对下游征税能更有效地筹集税收，但是会导致经济总产出下降较多。原因在于：对下游征税是对下游企业销售收入征税，对上游征税是对上游企业销售收入征税（也等价于对下游企业进项成本征税）；
因为下游企业销售收入大于上游企业销售收入，所以与对上游征税相比，对下游征税能更有效地筹集税收；
又因为下游企业销售收入大于下游企业进项成本，所以对下游征税会更大程度地降低下游企业利润，导致下游企业退出较多，进而总产出下降较多。
当市场变得不景气，最优减税策略取决于政府目标函数的设定：第一，如果政府需要实现经济产出目标，为发挥降低下游税率增加产出较多的优势，政府应该对下游减税，对上游增税；
第二，如果政府需要实现总税收目标，为更有效地利用下游征税能筹集更多税收的优势，政府应该对上游减税，对下游增税；
第三，如果政府更为一般地重视产出收益和税收收益，政府应该对下游减税，是否对上游减税，取决于下游市场容量和政府对产出的重视程度。当前政府比较重视经济总产出，因此，如果市场变得不景气，政府应该对下游减税，实施结构性减税。
最后，本文还研究了对上下游都征收增值税的情形。在中国，增值税是第一大税种，2018年占税收的比重为39.3%，近年来减税改革也主要体现在增值税上。增值税的特点是覆盖绝大部分行业，在上下游企业间形成税收抵扣链条。本文发现由于增值税上下游抵扣链条的存在，只有下游税率会影响经济产出和税收，政府对下游税率的最优选择与之前相同。需要注意的是，增值税税种属性与其他税种有很大的差异，对增值税减税要考虑其属性。一般认为，增值税的一般纳税人适用税率大致相同，较好地体现了税收中性原则，如果对增值税实行行业差异化征税策略，那么容易产生资源错配。考虑到小微企业集中在下游行业，如果对增值税下游行业减税，可采取的措施有两种：一是降低小规模纳税人的税率；
二是提高增值税起征点。这两种措施既可以达到减税以拉动经济的效果，也不会对属于一般纳税人的企业资源配置产生影响。
为了检验本文得出的结构性减税策略（核心是对下游减税）的稳健性，本文还分别考虑了三个模型拓展：①政府目标函数转换为最大化社会总福利，即消费者剩余、生产者剩余和政府税收之和；
②市场需求曲线调整为经济学中常用的单位价格弹性的需求曲线；
③产品差异化的下游市场模型。经过推导发现，当市场变得不景气时，结构性的最优减税策略（即对下游的减税策略）仍然成立。
从中国近年来连续进行的减税改革进程来看，以2012年中国营改增改革为历史节点，经济环境和政府目标均发生了很大变化：一方面，经济进入新常态和增速换档后，经济下行压力加大，由此产生经济环境剧烈变化；
另一方面，1997—2012年，中国税收连续16年增长率超过GDP名义增长率，财政压力大大缓解，税收增长目标重要性下降，提高经济产出目标重要性上升。而恰在此时，中国开始实行一系列带有明显结构性减税特点的改革，其重要特点是区分上下游产业，对下游产业采取大量减税措施。而理论研究也表明，经济下行时包括对下游行业减税和上游行业增税两部分，但从税收实践中，对上游行业增税在税收政策上不易操作，它会以迂回的形式表现出来。自2013年党的十八届三中全会以来，中国持续提高国有资本收益上缴公共财政比例，2020年已达到30%。国有企业按利润比例上缴给政府利润相当于多缴一笔企业所得税，国有企业大部分处于市场力量较强的上游行业，对下游行业减税力度越大，为缓解财政压力，对上游行业增税的力度可能就越大。典型例子是2019年中国大规模减税的背景下，当年全国国有企业上缴利润同比增长36.3%，超过预算安排的17.65%，2022年要求国有金融部门和专营机构向中央财政上缴超过1万亿的结存利润，主要用于留抵退税和增加对地方转移支付。根据本文研究，这种税收安排正是应对经济下行压力的最优策略。另外，本文研究也解释了增值税减税政策的合理性。增值税作为中国第一大税种，小规模纳税人设计与起征点设计使得它在制度上可以采用结构性减税措施，这在2018年后中国关于增值税减税政策中都有明显的体现。
本文在完成对中国减税改革的理论解释同时，也具有很强的改革指向含义。从中国改革开放以来税收变动规律看，实际上历经三次长周期波动：①1980—1993年，税收收入变动的主导逻辑是通过减税、让利调动企业和地方政府积极性；
②1994—2011年，税收收入变动的主导逻辑是通过增税以提高财政汲取能力；
③2012年至今，税收收入变动的主导逻辑是通过减税降费满足经济高质量发展需要。每次长周期的税收波动，实际上都伴随着大量的结构性减税和增税因素，在当时均有很强的历史合理性。但同时也应看到，每次税收改革的逻辑起点均是当时经济结构（特别是产业结构），较少照搬教科书中的最优税收理论。因此税制改革的逻辑实际上有两种：一是基于当时经济结构的改革逻辑；
二是基于理想的社会主义市场经济体制的改革逻辑。当前中国处于高质量发展阶段，需要加快构建新发展格局，为此需要建成统一开放、竞争有序、制度完备、治理完善的高标准市场体系。税收作为插入市场的“楔子”，与市场有着紧密的互动关系，高标准的市场体系需要辅之以高标准的税制体系，税制改革既需要着眼于当时的经济需要，也需要着眼于建设高标准市场体系需要。
从完善社会主义市场经济体制、建设高标准的市场体系出发，应尽可能消除上游产业中的不合理成分，取消不必要的企业准入限制，最大程度实行竞争中性政策，促进企业间公平竞争。从政策操作上看，识别上下游产业、识别产业组织形态、税收政策间的协调均要付出成本，对此进行的减税设计的难度也会增大。在亚当·斯密提出征税的四大原则中，平等征税和普遍征税是其中重要两个原则，它是实现税收经济效率的重要支点。如果通过改革使得中国企业间竞争更加充分，那么就更有条件消除征税的结构性差异，使得税制更加简明和统一，最优减税策略自然也就会从结构性减税向普惠性减税政策转变。未来在高标准社会主义市场经济体系下的税制改革指导原则，实际上仍离不开中国过去多次强调的税制改革十二字方针“简税制、宽税基、低税率、严征管”。
本文属于最优税收理论的研究。最优税收理论关注的是如何设计税收以实现效率原则或公平原则，经典的最优税收理论分别关注最优商品税、最优所得税、最优资本税，在经典理论基础上，最优税收理论不断引入新的条件（如非线性税率）并得到拓展，但是最优税收理论是一种相对抽象化的理论，对指导实践的作用还比较有限，迫切需要学术界对减税效应进行理论和实证回答。国内学术界也涌现出大量结合中国减税实践研究减税效果的论文，但是大多集中在实证研究上，理论解释的研究不多。总体来看，结合中国独特经济体制的理论研究还很少。为了在中国的产业结构背景下研究减税问题，论文采用了纵向寡头（Vertical Oligopoly）的框架。与已有文献不同，文章构建了符合中国特征的纵向产业结构，提供了产业关联的微观基础，能够清晰地刻画对上游和下游减税在纵向产业结构中的不同传导机制及影响，研究了最优的上下游从价税，进而得出市场不景气时的最优减税策略。
本文的主要贡献有三点。一是结合中国经济结构和减税特点，通过理论分析，建立关于结构性减税的研究框架，有助于构建关于中国减税的理论，弥补了最优税收理论在纵向经济结构下最优税收研究的不足。二是增值税是全球范围内广泛开征的税种，但是文献中研究增值税的理论框架较少，本文的研究有助于补充这一点。三是本文的研究结论能够很好地解释中国结构性减税实践，并有助于指导未来税制改革。
猜你喜欢结构性产业结构增值税化肥供给侧结构性改革势在必行中国化肥信息(2020年3期)2021-01-07●契税的计税依据是否包含增值税？税收征纳(2019年9期)2019-02-19新时代关于供给侧结构性改革的思考消费导刊(2018年10期)2018-08-20整车、动力电池产业结构将调整消费导刊(2018年10期)2018-08-20国外增值税与国内增值税的比较辽宁经济(2017年6期)2017-07-12产业结构变迁影响因素的统计考察统计与决策(2017年2期)2017-03-20切实抓好去产能促进供给侧结构性改革中国工程咨询(2017年4期)2017-01-31基于产业结构对接的人力资源培养实践与思考——以湖南省为例湖南行政学院学报(2016年2期)2016-12-01建筑业产业结构研究综述项目管理技术(2016年9期)2016-05-17关于结构性改革一二三中国工程咨询(2016年3期)2016-02-13