王存英
信永中和会计师事务所（特殊普通合伙） 山西太原 030000
上市公司真实、准确、完整、及时地进行财务信息披露是保障投资者权益、维护证券市场和资本市场规范有序和良性发展的必要保障，也是对上市公司自身的经营发展有着重要的促进和保障作用，信息的公开透明，可以约束企业人员的行为，让公司的各种行为都在合法的范围内进行，可以促进企业健康长久发展。为此，本文以注册会计师为审计主体，通过案例分析进行研究。希望本文的研究有助于恢复上市公司和股票市场的信心，确保股票市场资源的优化配置，促进股票市场的健康可持续发展。
1.1 财务舞弊的背景分析
财务报告及文件内容中的各项经营财务数据必须真实可靠，因为这些数据反映了一家上市企业公司的整体经营财务状况、经营财务管理成果和上市公司实际现金流量。真实可靠的数据对我国企业会计业务管理来说是最基本的要求，然而，上市公司财务舞弊事件屡见不鲜，一些大型上市公司舞弊事件严重动摇了众多投资者的信心，扰乱了我国的证券交易市场，为我国的经济发展和社会进步造成了严重的危害，严重阻碍了社会的发展，引起了国内社会各界的高度关注。上市公司财务舞弊不仅严重影响我国经济社会发展服务水平，而且给发达国家、相关外资企业和境外投资者都会带来严重的经济损失，采取相应措施应对和防范上市公司舞弊非常重要。
1.2 财务舞弊的现状分析
改革开放30年来，中国国民经济从传统计划经济快速发展转型到自由市场经济。我国的证券交易市场也由新兴发展市场不断向成熟的市场结构过渡，虽然我国的证券交易市场已经有了很大的发展空间，但是与发达国家相比仍然有较大的差距，为了缩小这种差距，促进我国证券交易市场的发展，因此，结合我国的具体国情研究财务报表审计中应对财务舞弊问题十分必要[1]。
在历史文献分析的基础上，重点对近年来上市公司会计舞弊案例进行了分析比较，如琼民源、绿大地、银光厦、万福生科、蓝田股份等做了相应的研究。以此发现上市公司财务信息舞弊手段和方法日新月异，种类繁多、更加隐蔽复杂，涉案金额也逐步放大，常常以“亿”元为单位计算。上市公司财务舞弊通常伴随着管理层凌驾于内控之上导致内控完全失效，以及整体管理层全部参与舞弊等现象。
2.1 虚增收入或少计成本费用达到虚增利润
上市公司利用虚构客户、伪造销售合同、通过虚开发票、伪造凭证、编制虚假出库单等方式来虚构交易和凭证，从而达到虚增收入和利润的目的。它是一种预先确认销售额的方法，目的是通过使用营业收入大幅度增长而受益。在资产负债表，公司制造虚假商品销售数据，增加公司应收账户货款和当期业务款的收款数，并在财务报告日后再因各种特殊原因进行退货，增加公司当期业务利润。上市公司股东出于自身的利益需求，罔顾国家会计准则和其他会计制度的相关规定，以此来降低成本和费用。减少成本费用的最常用的计算方法也就是通过少确认少计提的方法，而监管部门对企业的具体情况不完全了解，也不完全了解企业，因此通过提前确认货物收入、少计提准备资产减值等手段，虚减成本和费用，实现利润增长。
2.2 掩盖交易和事实
隐瞒事实的一种常见手段也就是隐瞒或故意推迟一些重要交易事项，如债权诉讼、投资信托、股东协议使用的保险资金和其他关联人的交易。去掩盖公司真正的交易事实，以此来从中获取利润。在已接受行政处罚的100家上市证券公司中，约15%因涉嫌隐瞒重大业务事项而直接受到行政处罚。
上市公司财务管理不善以及发生财务舞弊行为，不仅给投资者和债权人造成了无法弥补的损失，而且严重影响了上市公司的形象和公司的利益，这值得我们深思。
（1）愈合机制中的缺陷会削弱免疫系统，从而阻止错误纠正。良好健康的公司运行机制是公司发展的前提与基础，只有有了良好的运行机制，才能保证公司内部的效率和工作质量得到一个良好的保证。因此，为了不断的提高公司内部财务信息的安全与完整，必须要去解决公司治理结构中存在的一些弊端和失误之处，然而，为了提高财务信息的安全性和完整性，首先要解决上市公司治理结构中存在的致命弊端。建立和完善内部控制体系可以防止、纠正错误的弊端，保护财务信息的安全，保证真实性和信任有助于提高公司的治理效率，也能有效规避财务舞弊现象发生[2]。
我国上市公司虽然制定大量的内部控制制度，但相对过于理论化，书面化，未结合企业自身实际情况来制定符合企业现状的内控制度；
公司运营模式随着市场变化而变化且呈现多元化、复杂化，而上市公司的内控制度并未根据公司运营情况及时补充更新、删除，造成部分内控制度已无法适用公司现状的变化，所以才会频繁出现财务舞弊行为。许多上市公司治理层、管理者高度重视公司的发展，从而轻视思考公司的管理制度。有些上市公司管理层基于业绩、市值等各种压力，形成凌驾于内控之上有意舞弊、团体舞弊。因为管理层舞弊更具有隐蔽性、财务数据的一致性、单据的完善性等特点，这种自上而下的财务舞弊给注册会计师的审计带来前所未有的困难，注册会计师通常的执行审计程序的性质、范围、方法可能无法识别上市公司的财务舞弊。
（2）一些上市公司仅注重制度安排，轻视诚信教育。股票市场是一个充满机会和诱惑的游戏场，因此有必要对参与者和监管者进行限制和约束。不可能一次预先列出《规则》有限条款中应遵守的所有规定，因为在现实中可能出现的所有情况下，都不会遇到该机构固有的缺陷。如果股票市场的参与者和管理者不重视诚信，这个系统就会变得无能为力。上市公司财务舞弊现象表明，诚信教育无处不在。财务会计的主要功能是准确反映特定实体与其经济环境之间的经济关系。因此，会计信息的质量受到财务会计机构环境的限制。如果不通过诚信教育净化会计环境，无论财务会计制度多么完善，提供的财务信息都会失真。只有教育社会在各个方面保持诚信和信任，我们才能根除财务舞弊这一顽症。
4.1 审前了解被审计的单位和环境
通过询问可以获取上市公司的有关信息，对分析评估企业是否存在舞弊行为十分有用。询问除了面对来自公司不同管理层次的人员外，还要针对公司内部的相关专业人员同时进行，以便从不同专业角度和不同管理层次的获取公司更多相关信息。注册会计师通过了解被审计单位资产及其财务环境，掌握被审计单位的资产规模、复杂程度、所有权管理结构、所处行业以及在相关行业发展中的重要地位等，来帮助确定财务舞弊风险存在，该机制对重大财务错报案风险评估中的产生的重要直接影响。
4.2 了解财务舞弊的动因
为了业绩考核，为了新增资本需求的满足，为了间接利益的取得，为了信贷资金和商业信用的获取，为了减少纳税或推迟纳税等等这都是财务舞弊的目的。对于财务舞弊行为，我们可以采用横向分析和纵向分析法、财务数据与非财务数据比较分析、财务数据之间逻辑分析等方法进行分析。
4.3 财务舞弊的识别分析和审计路径
（1）判断经营业绩的真假。通过对上市公司财务报告的分析，我们重点关注上市公司目前行业所处阶段，公司的销售情况是否与行业的趋势变化相背离；
公司生产状况是否正常、相关产量与销售量是否保持合理的产销比。主要生产设备是否严重闲置、库存量是在迅速增加还是在迅速减少、员工人数是否存在大幅下降但产销量上升等现象。如果财务报表中反映的经营状况与实际情况不符，公司的财务报告可能存在虚假。通过比较本期和以前财务报表中相关项目的金额，可以发现差异和存在的问题并调查其原因。通过对连续期间的财务报表进行分析，可以反映企业的发展趋势，反映企业当前的财务状况和经营业绩的变化，并对引起变化的主要项目进行分析和判断[3]。注册会计师重点关注上市公司新增大额客户是否真实存在，收款账户是否为真实客户回款，是否存在上市公司虚构客户、利用关联方账户虚构回款，利用体外循环进行舞弊的情形。注册会计师始终保持职业怀疑态度谨慎落实审计证据相矛盾的原因。调取上市公司所有银行流水并进行核查，核实银行流水的真实性、合理性。
（2）审查虚拟资产。针对实物资产虚拟账户的现象，可以采用账面实相对、账账相对和账证相对的方式来审查实物资产的真实性、存在性以及实际价值。报告分析虚拟资产占总资产的份额太大，变化太快，看公司是否有可能存在利用运营虚拟资产虚构收入、操纵利润。对于应收账款、预付费用、长期资产等项目，我们将采用分析程序，重点关注异常项目。
重点关注大额新增长期资产，分析新增长期资产增加的必要性、合理性，是否与公司的产能、产品相匹配。落实所有生产线、设备产能，分析产能利用率是否合理。结合长期资产、存货的监盘程序核查资产、存货是否真实存在、所有权是否存在问题、是否存在闲置、残次冷背的情况。分析长期资产折旧、摊销是否合理。
（3）对重大非常规交易事项的审查。上市公司使用不公允价值处理长期股权投资、固定资产和无形资产产生的非经常损益。资产交换的用途是将非货币性交易转换为货币，或将低价值资产与相关方的高价值资产交换，然后以市场价格出售，以替代公司的资产，并操纵利润。
我们将深入了解上市公司的内外部环境，如业务类别、组织结构、行业情况等，重点关注管理层是否设计并实施了有效的控制措施，以应对重大非正常交易风险。有必要对财务数据和非财务数据之间的内部关系进行多维分析，并在必要时与交易合同的条款和金额进行沟通。对于重要的非常规交易，重点放在业务原因以及是否非合理的客户身上。
（4）现金流量的分析。现金流量表分析是财务管理中一项基本而重要的内容，上市公司利润质量的判断是通过营业利润、投资收益、净利润与现金流量进行分析比较。若公司的净利润长期高于现金净流量，尤其是长期高于经营活动产生的净流量，可能意味着上市公司可能存在财务舞弊情形。
重点关注货币资金、贷款是否出现“双高”的情况；
是否存在大额资金拆借；
应收账款的周转率是否存在大幅下降、大额客户长期未回款是否属于虚构客户、是否属于无法收回的情况；
大额客户在期末突击性回款是否真实可靠、是否存在以票据进行周转来掩盖存在虚构的客户的现象。
注册会计师对上市公司的流量表进行对比性性分析。例如同行业、不同阶段、非经常性项目的进行对比分析，来判断现金流量的合理性；
经营活动现金流入是否主要来源于销售商品收到的现金而非“其他”事项；
是否将非经营往来列示经营性往来中；
公司资产负债率常年维持高位、流动资金是否周转困难，银行贷款是否逾期等事项分析公司净利润的质量以及是否存在造假嫌疑[4]。重点关注现金流量相关性分析，通过分析现金流量表与资产负债表、利润表之间的勾稽关系、净利润与经营活动净流量勾稽关系结合宏观经济、行业特征、相关政策环境、进行相关分析提示公司现金流量表所表达的信息有无财务舞弊之嫌。
（5）识别关联交易非关联化。加强对关联方识别审查，关注上市公司是否存在寻找“跳板”公司，是否将实质性关联交易非关联化、是否利用关联方确定的模糊性将关联方非关联化、非货币性交易货币化、关联交易复杂化、将交易时间选择在成为关联方之前等等。注册会计师经常开玩笑：“世上有无缘无故的爱，但没有无缘无故的借贷”。故针对上市重大的资金拆借、往来，不符合商业逻辑的重大交易事项、重大异常的交易对手更是关注是否属于关联交易非关联化的问题。
同时充分关注上市公司关联交易的内控程序，识别异常交易、显失公允的交易、分析关联交易的变动趋势等来判断上市公司是否利用关联交易操纵利润，进行财务舞弊。
如上所述，，财务舞弊行为多样而复杂，虽然新注册会计师审计准则体系在舞弊审计方面借鉴了国际审计准则和美国舞弊审计准则，也加重了注册会计师的责任。但要使注册会计师职责和使命得到真正意义上的发挥，还需要进一步夯实被审计单位治理层和管理层的责任以及加强监管力度。促进上市公司财务信息逐渐透明，公众和其他相关受益人的利益得到保障，在促进和维持我国经济发展和繁荣方面发挥着重要作用。
猜你喜欢公司财务舞弊交易上市公司财务舞弊的动因及治理研究大众投资指南(2021年23期)2021-12-06浅谈财务舞弊与防范活力(2021年6期)2021-08-05多元化战略下的雅戈尔公司财务风险研究大众投资指南(2021年35期)2021-02-16舞弊行为人特征分析现代商贸工业(2020年24期)2020-11-26关于加强房地产公司财务内部控制管理的思考大众投资指南(2020年10期)2020-07-24大宗交易榜中榜股市动态分析(2016年22期)2016-12-27大宗交易榜中榜股市动态分析(2016年23期)2016-12-27中国上市公司财务指数报告（2016）发布会计之友(2016年22期)2016-12-17大宗交易股市动态分析(2015年13期)2015-09-10惊人的交易科学启蒙(2014年10期)2014-11-12